Personengesellschaften in der Rechnungslegung / 3.1.2 Feste und variable Kapitalkonten

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In der Praxis weichen jedoch die Gesellschaftsverträge häufig von der gesetzlichen Vorstellung variabler Kapitalkonten ab, indem vereinbart wird, dass feste Kapitalanteile auf Dauer für die Verteilung der Rechte und Pflichten der Gesellschafter maßgebenden Charakter besitzen sollen. Derartige Regelungen zielen auf eine Sicherung des Einfluss-, Rechte- und Pflichtenverhältnisses der Gesellschafter gegen rasche, u. U. unerwartete Änderungen ab, die das Einvernehmen stören können.^[1] Die festgelegten Kapitalanteile entsprechen in aller Regel den von den Gesellschaftern aufzubringenden Kapitaleinlagen und werden auf sog. Festkonten (Kapitalkonto I) als unveränderbare Beträge geführt. Solange die Gesellschafter ihren Einlageverpflichtungen nicht oder nicht in voller Höhe nachgekommen sind, müssen die entsprechenden Differenzbeträge folglich als Korrekturgrößen auf aktiven Bestandkonten, die als ausstehende Einlagen bezeichnet werden, zur Verbuchung kommen.^[2] In der Jahresbilanz der OHG müssen die noch nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen entsprechend dem Ausweis des Festkapitals, entweder pro Gesellschafter oder kumulativ, auf der Passivseite offen vom Festkapital abgesetzt werden. Bereits eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte ausstehende Einlagen müssen unter den Forderungen ausgewiesen und entsprechend bezeichnet werden.^[3]

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Neben dem Festkonto wird darüber hinaus für jeden Gesellschafter ein variables Kapitalkonto (Kapitalkonto II) geführt,^[4] auf dem Gewinngutschriften, Verlustbelastungen, Entnahmen und Einlagen zur Verbuchung kommen, die nicht den festen Kapitalanteil verändern sollen.^[5] Der effektive Kapitalanteil pro Gesellschafter, der sein Beteiligungsverhältnis am Bilanzvermögen der Unternehmung zum Ausdruck bringt, ergibt sich dann erst durch Addition von Kapitalkonto I und II. Die Endbestände der einzelnen Kapitalkonten II können ebenfalls pro Gesellschafter oder zusammengefasst unter dem Posten "übriges oder bewegliches Kapital" in der Jahresbilanz auf der Passivseite zum Ausweis kommen.^[6] Sofern der Gesellschaftsvertrag die Bildung von Rücklagen vorsieht oder Rücklagen aufgrund von Beschlüssen der Gesellschafter zu passivieren sind, gehören sie wie das Festkapital und das übrige oder bewegliche Kapital zum Eigenkapital der Unternehmung und sollten separat ausgewiesen werden.^[7] Unter Berücksichtigung ausstehender Einlagen auf das Festkapital ergibt sich im Falle eines zusammenfassenden Eigenkapitalausweises somit die in Tab. 2 gezeigte Struktur. Der bereits eingezahlte Teil auf das Festkapital beträgt 80.000 EUR.

Aktiva			Bilanz						Passiva
A.	Anlagevermögen				A.	Eigenkapital:
B.	Umlaufvermögen					I.	Gesellschafterkapital:
	•						1	Festkapital	100
	•							– nicht eingeforderte ausstehende Einlagen	15
	•
	II.	Forderungen						= eingefordertes Festkapital	85
	•						2.	Übriges oder bewegliches Kapital	25
	•
	•
		4.	Eingefordertes, noch nicht eingezahltes Festkapital	5		II	Rücklagen
							1.	Vertragsmäßige Rücklagen	15
							2.	Andere Rücklagen	20

Tab. 2: Eigenkapitalausweis bei der OHG^[8]

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Zu berücksichtigen ist aber, dass auf dem Kapitalkonto II lediglich solche Beträge verbucht werden dürfen, die keine unentziehbaren Forderungsrechte der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft darstellen und folglich mit künftigen Verlusten zur Verrechnung kommen können (z. B. nicht entnommene Gewinnanteile oder zusätzliche Einlagen). Somit ist die Verbuchung gesetzlich oder vertraglich freigegebener Gewinnanteile nicht über die einzelnen Kapitalkonten II, sondern über entsprechende Verbindlichkeitskonten vorzunehmen. Ähnliches gilt für vertraglich durch Nachschüsse ausgleichspflichtige Verlustzuweisungen, die Forderungen der Gesellschaft an die Gesellschafter darstellen und deshalb nicht mit künftigen Gewinnen verrechnet werden dürfen. Zu den Schuldverhältnissen zwischen den Mitunternehmern und der Gesellschaft, die nicht im Gesellschafterverhältnis selbst begründet sind, gehören darüber hinaus z. B. Ansprüche aus Dienst-, Miet-, Pacht- und Darlehensverträgen für Geschäftsführertätigkeit, Überlassung von Vermögensgegenständen sowie Hingabe von Darlehen. Diese auf das Verhältnis zum Gesellschafter hinweisenden Leistungsbeziehungen sollten über separate Verbindlichkeits- bzw. Forderungskonten verbucht werden. Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern bzw. Forderungen an die Gesellschafter sind dann in der Jahresbilanz entweder gesondert oder im Rahmen eines "Davon-Vermerks" auszuweisen.^[9]

Beispiel 2:

• Der Gesellschafter A berechnet der AB-OHG Zinsen für ein von ihm privat gewährtes Darlehen. Buchungssatz: Zinsaufwendungen an Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschafter A
• Laut vertraglicher Vereinbarung erhält Gesellschafter B für die Übernahme der Geschäftsführung in der AB-OHG eine entsprechende Vergütung. Buchungssatz: Gehälter an Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschafter B
• Gesellschafter A wohnt ...