Personengesellschaften in der Rechnungslegung / 3.3 Darstellung des Erfolgsausweises

Rz. 26

Da den Gesellschaftern von Personenhandelsgesellschaften im Gegensatz zu den Anteilseignern von Kapitalgesellschaften weitergehende Informations- und Kontrollrechte zustehen (§ 717 BGB, § 166 HGB), können an die Gewinn- und Verlustrechnung aus handelsrechtlicher Sicht nicht die gleichen qualitativen Anforderungen gestellt werden wie bei Kapitalgesellschaften. Unter Berücksichtigung von Unternehmensgröße und Gesellschafterzahl müssen die Mitunternehmer aber zumindest in der Lage sein, sich mit Hilfe der Gewinn- und Verlustrechnung über die wesentlichen Erfolgsquellen und ggf. vorgenommenen Bilanzierungs- und Bewertungsmaßnahmen ausreichend zu informieren. Dabei werden die in den §§ 275–277 HGB kodifizierten Ausweis- und Gliederungsvorschriften für Kapitalgesellschaften im Grundsatz auch eine Leitlinie für den Erfolgsausweis bei Personenhandelsgesellschaften darstellen.^[1] Jedoch können nach h. M. nicht publizitätspflichtige Personenhandelsgesellschaften die Gewinn- und Verlustrechnung wahlweise in Konto- oder Staffelform erstellen,^[2] wobei in Abhängigkeit von bestimmten Geschäftszweigen (z. B. Unternehmen der Bauindustrie, Reedereien, Bergbau- und Dienstleistungsbetriebe) auch andere als die in § 275 Abs. 2 und 3 HGB dargelegten Gliederungssystematiken zur Anwendung kommen können.^[3]

Rz. 27

Allerdings gelten für Personenhandelsgesellschaften einige Besonderheiten, die sich auf den Steuer- und den Ergebnisausweis beziehen. Laut § 275 Abs. 2 Nr. 14 und Abs. 3 Nr. 13 HGB sind die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag in der Erfolgsrechnung zu zeigen. Hierbei muss es sich nach h. M. um solche Steueraufwendungen handeln, die das Unternehmen als Steuerschuldner zu entrichten hat.^[4] Grundsätzlich ist bei Personenhandelsgesellschaften unter dem in Rede stehenden Posten mithin nur die Gewerbesteuer auszuweisen, weil Schuldner der auf den gewerblichen Gewinn gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu entrichtenden Einkommensteuer die einzelnen Mitunternehmer sind.^[5] Jedoch bleibt zu beachten, dass aus bilanzsteuerrechtlicher Sicht die Einkommensteuer aufgrund von § 12 Nr. 3 EStG trotz betrieblicher Veranlassung unter den nicht abzugsfähigen Aufwendungen subsumiert wird. Mithin darf sie den Steuerbilanzgewinn der Personenhandelsgesellschaft nicht mindern.^[6]

Rz. 28

Im Rahmen der handelsrechtlichen Bilanzerstellung wurde stets von einem immanenten Ausweis des Erfolgsergebnisses der Personenhandelsgesellschaft ausgegangen. Bei dieser Vorgehensweise sind mithin nur die Endbestände der Gesellschafter- bzw. der Rücklagenkonten nach Erfolgsverbuchung zum Ausweis gekommen. Darüber hinaus wird es aber als zulässig angesehen, das Jahresergebnis auch in unverteilter Form offen bilanziell zu zeigen oder im Rahmen der Veränderung der Kapitalanteile in einer Vorspalte zum Eigenkapital anzuführen.^[7] Aufgrund der vorstehenden Ausführungen kann dieser Auffassung im Grundsatz nur dann gefolgt werden, wenn bis zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung (noch) keine bindenden Regelungen (z. B. durch fehlenden Gesellschafterbeschluss) und/oder Vorschläge der Unternehmensleitung über die Verwendung des Jahresergebnisses vorliegen (z. B. bezüglich der Tilgung von Verlusten und ausstehenden Einlagen, Gewinnentnahmen und Rücklagendotierungen).^[8]

Rz. 29

Schließlich ist zu berücksichtigen, dass für Personenhandelsgesellschaften auch der Ausweis latenter Steuern in Betracht kommt. Hierbei handelt es sich um Ertragsteuern, die fiktive steuerrechtliche Be- und Entlastungen der Gesellschaft zwischen den Ergebnissen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und der steuerrechtlichen Gewinnermittlung (Steuerbilanz oder angepasste Handelsbilanz) erfassen. Für Kapitalgesellschaften und ihnen gesetzlich gleichgestellte Unternehmen sind in diesem Zusammenhang die Regelungen von § 274 HGB relevant, sofern sie nicht von der Abgrenzung latenter Steuern befreit sind (§§ 267a Abs. 2, 274a Nr. 4 HGB).^[9]

Für nicht publizitätspflichtige Personenhandelsgesellschaften muss hingegen die Rückstellungspflicht im Hinblick auf die künftige Ertragsteuerbelastung in Gestalt der Gewerbesteuer nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB beachtet werden. Eine Saldierungsmöglichkeit mit aktiven Ertragsteuerentlastungen nach § 274 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB ist für diese Unternehmen umstritten, weil dann sowohl gegen das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Hs. HGB) als auch das Saldierungsverbot (§ 246 Abs. 2 Satz 1 HGB) verstoßen würde. Darüber hinaus besteht für diese Unternehmen keine Möglichkeit, einen Bilanzposten für aktive latente Ertragsteuern zu bilden.^[10]

Rz. 30

Unabhängig vom Ausweis des Erfolgsergebnisses in der Bilanz ergibt sich aus § 242 Abs. 2 HGB für die Gewinn- und Verlustrechnung die Notwendigkeit der exakten Unterscheidung zwischen Ergebnisentstehung und -verwendung. Hieraus kann abgeleitet werden, dass das handelsrechtliche Jahresergebnis stets aus der Erfolgsrechnung der Personenhandelsgesellschaft hervorgehen muss und nicht durch die den Gesellschaftern zustehenden Gewinn- ode...