Die Vergütung während der Altersteilzeit besteht neben dem Regelarbeitsentgelt auch aus einer sog. Aufstockung gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1a AltTZG. Zusätzlich erhöht der Arbeitgeber die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung gem. § 3 Abs. 1 Buchst. b AltTZG. Wie bereits erwähnt, werden beide Komponenten zusammen als Aufstockungsbeträge bezeichnet.
Für die buchhalterische Behandlung der Aufstockungsbeträge ist der wirtschaftliche Charakter einer Altersteilzeitvereinbarung in Betracht zu ziehen. Nach IDW RS HFA 3, Rn. 7 ist danach zu differenzieren, ob die Aufstockungsbeträge Abfindungs- oder Vergütungscharakter haben:
- Bei Verträgen mit Abfindungscharakter sind die Aufstockungsbeträge nach IDW RS HFA 3, Rn. 19 bei Vertragsabschluss in voller Höhe (abgezinst) zurückzustellen. Bei Verträgen mit Abfindungscharakter dienen die Aufstockungsbeträge primär dazu, die Altersteilzeit für die Arbeitnehmerseite attraktiver zu machen und deren Einwilligung in die Änderung der Arbeitsverhältnisse zu erlangen. Die Aufstockungsverträge stellen in diesem Fall nach IDW RS HFA 3, Rn. 8 eigenständige Abfindungsverpflichtungen dar.
- Bei Verträgen mit Entlohnungscharakter ist eine ratierliche Ansammlung vorzunehmen (vgl. zum Ansammlungszeitraum Kap. 4.2.2). Verträge mit Entlohnungscharakter dienen auch dazu, die langjährige Betriebszugehörigkeit von Mitarbeitern zu honorieren und/oder einen Anreiz zur Verlängerung der Gesamtlebensarbeitszeit zu schaffen.
IDW RS HFA 3, Rn. 10 enthält Indikatoren, die die Einordnung einer Altersteilzeitvereinbarung im Einzelfall ermöglichen. Das IDW trägt mit dieser Differenzierung dem Umstand Rechnung, dass Altersteilzeitvereinbarungen mittlerweile aufgrund unterschiedlicher Zielsetzungen abgeschlossen werden.
Die Einordnung einer Altersteilzeitvereinbarung ist nach IDW RS HFA 3, Rn. 11 zum ersten Bilanzstichtag nach dem Abschluss einer Altersteilzeitvereinbarung vorzunehmen und stetig beizubehalten.
4.2.1 Bilanzielle Abbildung von Aufstockungsbeträgen mit Abfindungscharakter
Die Verpflichtung zur Zahlung von Aufstockungsbeträgen, denen ein Abfindungscharakter innewohnt, ist zum Zeitpunkt der Entstehung der Verpflichtung, d. h. dem Zeitpunkt des Abschlusses der Altersteilzeitvereinbarung, als Verbindlichkeitsrückstellung für Aufstockungsbeträge (im Folgenden (Teil-)Rückstellung für Aufstockungsbeträge) aufwandswirksam zu passivieren.
Der nominelle Verpflichtungsbetrag umfasst den Gesamtbetrag der Aufstockungsbeträge, die mit Beginn der Beschäftigungsphase bis zum Ende der Freistellungsphase voraussichtlich zu zahlen sind (nach den Wertverhältnissen zum Erfüllungszeitpunkt). Die Verpflichtung wird nicht angesammelt, da aufgrund des Abfindungscharakters kein Erfüllungsrückstand entsteht. Vielmehr ist die Verpflichtung IDW RS HFA 3, Rn. 19 in voller Höhe zum nächsten Bilanzstichtag nach Abschluss der jeweiligen Altersteilzeitvereinbarung zu passivieren.
Da die Laufzeit der Verpflichtung bei deren Entstehung zum Zeitpunkt des Abschlusses der Altersteilzeitvereinbarung regelmäßig ein Jahr übersteigt, muss die (Teil-)Rückstellung für Aufstockungsbeträge gemäß § 253 Abs. 2 HGB abgezinst werden (siehe zum Zinssatz und Restlaufzeit unten Kap. 4.3). Der Bilanzwert der (Teil-)Rückstellung zu den einzelnen Bilanzstichtagen ist gem. IDW RS HFA 3, Rn. 16 unter Beachtung biometrischer Parameter zu ermitteln. D.h. die (Teil-)Rückstellung wird mit ihrem Barwert eingebucht und bis zum Ende der Restlaufzeit jährlich aufgezinst (vgl. zur Bestimmung der Restlaufzeit für die Berechnung der Abzinsung unten Kap. 4.3).
Die (Teil-)Rückstellung ist nach IDW RS HFA 3, Rn. 27 unter der Bilanzposition "B.3. Sonstige Rückstellungen" auszuweisen zusammen mit der (Teil-)Rückstellung für Erfüllungsrückstände (Rückstellung aus Altersteilzeit). Hierfür kann z. B. das Konto "Sonstige Rückstellungen" (SKR 03: 0970; SKR 04: 3070) oder das Konto "Rückstellungen für mit der Altersversorgung vergleichbare langfristige Verpflichtungen zum langfristigen Verbleib" (SKR03: 0964; SKR04: 3076) verwendet werden.
Nimmt der Arbeitgeber über die Anforderungen des § 8a AltTZG hinaus auch eine Insolvenzsicherung der Aufstockungsbeträge vor, die zu einem Deckungsvermögen i. S. d. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB führen, so ist die (Teil-)Rückstellung für Aufstockungsbeträge und das zugehörige Deckungsvermögen in die Saldierung einzubeziehen (vgl. Kap. 4.6). Die in diesem Fall zu verwendenden Konten werden unten in Kap. 4.7 dargestellt.
Die (einmalige) Zuführung zur (Teil-)Rückstellung für Aufstockungsbeträge ist in der Gewinn- und Verlustrechnung nach IDW RS HFA 3, Rn. 29 als "8. Sonstiger betrieblicher Aufwand" auszuweisen. Dies gilt auch für den Fall, dass eine Saldierung der (Teil-)Rückstellung mit einem Deckungsvermögen nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB erfolgt. In den Sonderkontenrahmen kann z. B. das Konto "Sonstige betriebliche Aufwendungen" (SKR 03: 4900; SKR 04: 6300) verwendet werden.
Die jährlichen Aufzinsungsbeträge sind nach IDW RS HFA 3, Rn. 30 in der Gewinn- und Verlustrechnung unter der Position "13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen" zu ...