Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 13 Entstehung der Steuer / 2.1.3 Teilleistungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 2 und 3 UStG)

2.1.3.1 Allgemeines

Rz. 54

Die Regelung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 1 UStG, wonach bei der Soll-Besteuerung die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind, gilt gem. S. 2 auch für Teilleistungen. Eine Teilleistung liegt nach S. 3 vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wurde. Erbringt also ein Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung in Teilen, die die Voraussetzungen einer Teilleistung erfüllen (Rz. 56ff.), so entsteht die USt für die jeweilige Teilleistung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Teillieferung oder sonstige Teilleistung ausgeführt wurde. Die Regelung in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 2 u. 3 UStG entspricht Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL.

Rz. 55

§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 2 und 3 UStG beinhaltet eine Sonderregelung zur Entstehung der Steuer, die den Grundsatz unberührt lässt, dass Besteuerungsgegenstand im Rahmen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG jeweils die einzelne Leistung ist. Nur für sie kann es unter den in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 3 UStG aufgestellten Voraussetzungen zu einer Mehrheit von Steuerentstehungszeitpunkten kommen.^[1] Dagegen ist die Prüfung der Frage, ob eine Mehrheit von Leistungen, die einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienen, als eine einheitliche Leistung oder als ein Bündel selbstständiger Einzelleistungen zu beurteilen ist, nach den allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen durchzuführen (§ 1 UStG). Die Teilleistungsabgrenzung lässt also den umsatzsteuerrechtlichen Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung unberührt, wonach wirtschaftlich einheitliche Vorgänge auch umsatzsteuerrechtlich einheitlich zu beurteilen sind und nicht in verschiedene Einzelleistungen aufgespalten werden dürfen.

Rz. 56

Nach Verwaltungsauffassung^[2] setzen Teilleistungen voraus, dass eine Leistung nach wirtschaftlicher Betrachtung überhaupt teilbar ist und dass sie nicht als Ganzes, sondern in Teilen geschuldet und bewirkt wird. Eine Teilleistung erfordert darüber hinaus eine Leistung mit kontinuierlichem oder wiederkehrendem Charakter.^[3] Nach Goetze^[4] ist eine Leistung nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise dann teilbar, wenn die Teilleistung für den Auftraggeber auch dann einen Wert behalten würde, wenn die ursprünglich gewollte Gesamtleistung nicht ausgeführt würde.

Rz. 57

Eine Leistung wird in Teilen geschuldet, wenn für bestimmte Teile einer Gesamtleistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Vereinbarungen dieser Art werden im Allgemeinen anzunehmen sein, wenn für einzelne Leistungsteile gesonderte Entgeltberechnungen durchgeführt werden.^[5] Bloße Teilzahlungs- oder Ratenvereinbarungen führen demnach noch nicht zu Teilleistungen. Ebenso erfüllt die Vereinbarung von Vorschüssen, Abschlagszahlungen oder vorläufigen Zahlungen noch nicht die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 2 und 3 UStG. Hier kann allerdings ggf. die Ist-Versteuerung von Anzahlungen usw. eingreifen. Regelfall der wirtschaftlich teilbaren und vereinbarungsgemäß geteilten Leistungen sind Leistungen aus Dauerschuldverhältnissen (z. B. Vermietung, Verpachtung; Rz. 74) bzw. aus Sukzessivlieferungsverträgen.

Rz. 58

In Abschn. 13.4 UStAE werden 3 Beispiele angeführt, in denen die Leistungen in Teilen geschuldet und bewirkt werden:

Beispiel 1:

In einem Mietvertrag über 2 Jahre ist eine monatliche Mietzahlung vereinbart.^[6]

Beispiel 2:

Ein Bauunternehmer hat sich verpflichtet, zu Einheitspreisen (§ 5 Nr. 1a der Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen – VOB-Teil A) die Maurer- und Betonarbeiten sowie den Innen- und Außenputz an einem Bauwerk auszuführen. Die Maurer- und Betonarbeiten werden gesondert abgenommen und abgerechnet. Der Innen- und Außenputz werden später ausgeführt, gesondert abgenommen und abgerechnet.

Beispiel 3:

Eine Fahrschule schließt mit ihren Fahrschülern Verträge über die praktische und theoretische Ausbildung zur Erlangung des Führerscheins ab und weist darin die Grundgebühr, den Preis je Fahrstunde und die Gebühr für die Vorstellung zur Prüfung gesondert aus. Entsprechend werden die Abrechnungen durchgeführt. – Die einzelnen Fahrstunden und die Vorstellung zur Prüfung sind als Teilleistungen zu behandeln, weil für diese Teile das Entgelt gesondert vereinbart wurde.^[7] Die durch die Grundgebühr abgegoltenen Ausbildungsleistungen können mangels eines gesondert vereinbarten Entgelts nicht in weitere Teilleistungen zerlegt werden.

Rz. 59

In den folgenden zwei Beispielen aus Abschn. 13.4 UStAE werden Teilleistungen verneint:

Beispiel 4:

Ein Unternehmer wird beauftragt, in einem Wohnhaus Parkettfußböden zu legen. In der Auftragsbestätigung sind die Materialkosten getrennt ausgewiesen. Der Unternehmer versendet die Materialien zum Bestimmungsort und führt dort die Arbeiten aus.

Gegenstand der vom Auftragnehmer auszuführenden Werklieferung ist der fertige Parkettfußboden. Die Werklieferung bildet eine Einheit, die nicht in eine Materiallieferung und in eine Werkleis...