Prof. Dr. rer. pol. Hanno Kirsch
Rz. 194
Bei den sonstigen Steuern lassen sich hinsichtlich der Behandlungsweise bei der steuerlichen Gewinnermittlung folgende Gruppen unterscheiden:
- ergebnisneutral zu behandelnde Steuern,
- Steuern, die das Schicksal der mit ihnen in direktem Zusammenhang stehenden Vermögensgegenstände teilen, und
- sofort erfolgswirksam zu behandelnde Steuern.
Manche Steuern lassen sich hinsichtlich ihrer Behandlungsweise klar einer Kategorie zuordnen (z. B. Grunderwerbsteuer oder Verbrauchsteuern), bei anderen Steuerarten treten – je nach Sachverhalt – die unterschiedlichen Behandlungsweisen parallel (insbesondere Umsatzsteuer) auf. Für die einzelnen Steuerarten gilt dabei Folgendes:
Rz. 195
Zölle und Verbrauchsteuern: Zölle und Verbrauchsteuern, die auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände entfallen, sind in der Handelsbilanz als Bestandteil der mit den Zöllen und Verbrauchsteuern belasteten Vermögensgegenstände zu aktivieren. Sofern Zölle und Verbrauchsteuern auf im Geschäftsjahr abgegangene Vermögensgegenstände entfallen, müssen diese als Betriebsausgabe erfasst werden. Sind diese Verbrauchsteuern direkt mit den Umsatzerlösen verbunden, so müssen diese wie im Handelsrecht unmittelbar von den Umsatzerlösen abgesetzt werden. Nach § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG sind die auf die noch nicht abgesetzten Vorräte entfallenden Zölle und Verbrauchsteuern als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen. Dieser aktive Rechnungsabgrenzungsposten ist aufwandswirksam aufzulösen, wenn das mit Verbrauchsteuern belastete Erzeugnis das Unternehmen verlässt. Trotz des steuerlichen Sonderausweises der Zölle und Verbrauchsteuern teilen die Zölle und Verbrauchsteuern steuerbilanziell das Schicksal der durch sie belasteten Vermögensgegenstände.
In gleicher Weise wird die Grunderwerbsteuer als Anschaffungsnebenkosten auf den Grund und Boden bzw. das Gebäude aktiviert und teilt steuerbilanziell das Schicksal der anderen Buchwertkomponenten dieser Vermögensgegenstände.
Rz. 196
Umsatzsteuer: Im Gegensatz zur Einnahmenüberschussrechnung wird die Umsatzsteuer für den zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer grundsätzlich ertragsteuerlich ergebnisneutral abgebildet. Die aus erbrachten steuerpflichtigen Leistungen resultierende Umsatzsteuer wird als sonstige Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt passiviert; die von anderen Unternehmern ordnungsgemäß in Rechnung gestellten Vorsteuern sind als sonstige Forderungen gegenüber dem Finanzamt zu aktivieren. Ebenso gestaltet sich die Begleichung der Umsatzsteuerzahllast bzw. die Vereinnahmung des Vorsteuerüberhangs ergebnisneutral.
Die Steuerschuld für Umsatzsteuern auf Umsätze, die Entnahmen sind (§ 12 Nr. 3 EStG), wird bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich in der Buchhaltung erfasst, allerdings über eine entsprechend hohe Entnahmebuchung wieder neutralisiert, sodass sich ertragsteuerlich hieraus ebenfalls keine Korrekturen ergeben.
Ein Sonderfall ergebnisneutral zu behandelnder Vorsteuern liegt bei Vorsteuern für Aufwendungen für nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG oder § 4 Abs. 7 EStG vor. Diese Vorsteuern müssen ebenso wie die zugrunde liegenden nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben selbst außerbilanziell dem steuerlichen Gewinn sowohl zwecks Ermittlung des Gewerbeertrags als auch des zu versteuernden Einkommens hinzugerechnet werden.
Rz. 197
Nicht abziehbare Vorsteuer teilt das bilanzielle Schicksal der ihnen zugrunde liegenden Lieferungen und Leistungen. Ist die nicht abziehbare Vorsteuer auf bilanzierte Vermögensgegenstände direkt zurechenbar, so ist die Vorsteuer Bestandteil des bilanziellen Wertansatzes.
Rz. 198
In den nachfolgenden Fällen wird die Umsatzsteuer erfolgswirksam erfasst:
- Falls nicht abziehbare Vorsteuer nicht auf aktivierte Vermögensgegenstände zugerechnet werden kann, so wird die nicht abziehbare Vorsteuer als Betriebsausgabe in der steuerlichen Gewinnermittlung behandelt (z. B. nicht ordnungsgemäßer Steuerausweis für bezogene Dienstleistungen).
- Ebenfalls eine erfolgswirksame Behandlung der Umsatzsteuer ergibt sich im Fall einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG; Mehrbeträge an abziehbarer Vorsteuer sind als Betriebseinnahmen, Minderbeträge an abziehbarer Vorsteuer sind –sofern sie durch den Betrieb veranlasst sind – als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (§ 9b Abs. 2 EStG).
Rz. 199
Die übrigen betrieblichen Steuern, wie Grundsteuer, Kfz-Steuer, Versicherungsteuer, pauschalierte Lohn- und Kirchensteuern, werden nach dem Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung als Betriebsausgabe der Periode zugerechnet, zu der sie wirtschaftlich gehören.
Diese Steuerarten unterliegen, falls sie nicht für eine einem Kalenderjahr eindeutig zuzurechnende Periode anfallen, grundsätzlich der Abgrenzungspflicht. Allerdings besteht eine Ausnahme für die Bilanzierungspflicht bei geringfügigen Beträgen, insbesondere wenn es sich um regelmäßig wiederkehrende, betragsmäßig bedeutungslose Beträge handelt.