Umwandlungssteuergesetz: Zweifelsfragen zu den Änderungen durch das StSenkG und das UntStFG – Sitzung KSt/GewSt VII/02 zu TOP III/1

BMF, Schreiben v. 16.12.2003, IV A 2 - S 1978 - 16/03, BStBl I 2003, 786

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002 (BGBl I S. 4133) Folgendes: Die Regelungen des BMF-Schreibens vom 25.3.1998 (BStBl 1998 I S. 268) bleiben hiervon grundsätzlich unberührt.

A. Umwandlung von Körperschaft auf Personengesellschaft

I. Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft (§ 4 UmwStG)

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Infolge des Systemwechsels vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren sind die Regelungen zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses (§ 4 Abs. 4, 5 und 6 UmwStG) angepasst worden. Das Übernahmeergebnis berechnet sich nunmehr wie folgt:

	Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter
	nach § 4 Abs. 1 UmwStG zu übernehmen sind
./.	Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft
=	Übernahmegewinn/-verlust i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG
+	Sperrbetrag nach § 50c EStG
=	Übernahmegewinn/-verlust i.S. des § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG

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Ein sich danach ergebender Übernahmeverlust bleibt stets außer Ansatz, unabhängig davon, ob dieser auf natürliche Personen, Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen als Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft entfällt (§ 4 Abs. 6 UmwStG). Dabei ist unerheblich, wie bei einem vor der Verschmelzung ausgeschiedenen Anteilseigner dessen Veräußerungsergebnis steuerlich behandelt worden ist.

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Ein sich ergebender Übernahmegewinn ist auch dann in voller Höhe steuerfrei bzw. nur zur Hälfte steuerpflichtig, wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft einbringungsgeboren sind und der Veräußerungsgewinn bzw. Veräußerungserlös voll steuerpflichtig wären. Die Steuerfreistellung des Übernahmegewinns nach § 4 Abs. 7 UmwStG ist auf der Ebene der Mitunternehmer anzuwenden; bei mehrstöckigen Personengesellschaften auf der obersten Stufe der Mitunternehmer.

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Auf die Umwandlungskosten, die die übernehmende Personengesellschaft bzw. ihre Gesellschafter zu tragen haben, ist § 3c EStG anzuwenden.

II. Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft in Sonderfällen (§ 5 UmwStG)

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Anteile eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft an der übertragenden Körperschaft, die dieser im Privatvermögen hält und die eine Beteiligung i.S. des § 17 EStG bilden, ohne dass gleichzeitig die Voraussetzungen des § 21 UmwStG vorliegen, gelten für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses als am Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft zu Anschaffungskosten eingelegt (§ 5 Abs. 2 UmwStG). Die Frage, ob eine Beteiligung i.S. des § 17 EStG vorliegt, richtet sich nach der zum Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung geltenden Fassung des § 17 Abs. 1 EStG. Das ist der Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister (§ 20 UmwG). Beispiel: Die X-GmbH soll zum 31.12.2001 auf die P-OHG verschmolzen werden. Die übernehmende P-OHG hält 95 % der Anteile an der übertragenden X-GmbH; die restlichen 5 % der Anteile hält A. A ist bisher nicht an der P-OHG beteiligt. Die Verschmelzung wird am 15.12.2001 im Handelsregister eingetragen; das Wirtschaftsjahr der X-GmbH entspricht dem Kalenderjahr; Die Eintragung erfolgt am 15.1.2002; das Wirtschaftsjahr der X-GmbH entspricht dem Kalenderjahr; Die Eintragung erfolgt am 15.1.2002; die X-GmbH hatte als Wirtschaftsjahr den Zeitraum vom 1.7. bis 30.6. gewählt. Lösung: Im Unterfall a) handelt es sich bei der Beteiligung des A mit 5 % nicht um eine Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG, weil § 17 EStG a.F. (EStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 16.4.1997, EStG 1997 (BGBl 1997 I S. 821, BStBl 1997 I S. 415) = EStG a.F.; EStG 1997 unter Berücksichtigung der Änderungen durch das Steuersenkungsgesetz (BGBl 1996 I S. 1433, BStBl 1997 I S. 1428 = EStG n.F.)) mit einer Beteiligungsgrenze von mindestens 10 % zur Anwendung kommt, denn das erste Wirtschaftsjahr der X-GmbH unter der Geltung des KStG n.F. ist am 15.12.2001 noch nicht abgelaufen (vgl. § 52 Abs. 34a EStG). Im Unterfall b) handelt es sich bei der Beteiligung des A um eine Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG, weil das erste Wirtschaftsjahr der X-GmbH nach neuem Körperschaftsteuerrecht am 31.12.2001 bereits abgelaufen war. Nach § 17 Abs. 1 EStG n.F. ist eine Beteiligungsgrenze von mindestens 1 % maßgebend. In Unterfall c) handelt es sich bei der Beteiligung des A wie im Unterfall a) nicht um eine Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG, weil das erste Wirtschaftsjahr der X-GmbH unter der Geltung des KStG n.F. am 15.1.2002 noch nicht abgelaufen ist (vgl. § 52 Abs. 34a EStG).

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Für die bei der Anwendung des § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vorzunehmende Prüfung, ob ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG gegeben ist, gelten die vorstehenden Grundsätze entsprechend.

III. Ermittlung der Einkünfte bei Anteilseignern, die nicht im Sinne des § 17 EStG beteiligt sind (§ 7 UmwStG)

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§ 7 Um...