Verteilung des Betriebsvermögensfreibetrags bei Steuerfreiheit eines Teils der Erwerber nach DBA-Schweiz

Leitsatz

Soweit bei einer Verteilung des in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG vorgesehenen Freibetrags "zu gleichen Teilen" die den Erwerbern zustehenden Anteile am Freibetrag jeweils nicht höher sind als die Steuerwerte der auf sie übergegangenen Anteile an dem nach § 13a Abs. 4 ErbStG begünstigten Vermögen, ist dieser Verteilungsmaßstab auch dann allein maßgebend, wenn sich der Freibetragsanteil im Ergebnis nicht auf die Besteuerung einzelner Erwerber auswirkt.

Normenkette

§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG

Sachverhalt

Alleinige Vorerbin des zuletzt in der Schweiz wohnhaften deutschen Staatsangehörigen und Erblassers ist dessen Ehefrau. Dieser sowie den sechs gemeinsamen Kindern – unter ihnen die beiden Kläger – war je ein Siebtel der Beteiligung an einer GmbH in Deutschland vermacht. Nur die beiden Kläger hatten beim Tod des Erblassers im Jahr 1999 ihren Wohnsitz in Deutschland. Alle anderen Erwerber lebten in der Schweiz. Der Erblasser hatte keine Aufteilungserklärung für den Freibetrag nach § 13a ErbStG abgegeben.

Das FA nahm an, der Freibetrag sei unter den Erwerbern gem. § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 3 ErbStG nach Köpfen zu verteilen, und gestand daher den beiden Klägern jeweils nur einen Freibetrag von 71.429 DM (1/7) zu. Der Wert eines Siebtels der GmbH-Beteiligung überstieg jedoch den anteiligen Freibetrag um ein Mehrfaches. Die Kläger verlangten daher, ihnen den Freibetrag jeweils i.H.v. 250.000 DM zu gewähren, da die in der Schweiz wohnhaften Erwerber nicht der deutschen Besteuerung unterliegen.

Entscheidung

Der BFH lehnte – wie zuvor das FA und das FG – das Begehren der Kläger ab. Eine von der Ehefrau vor dem FG abgegebene Erklärung über die Zuweisung des Freibetrags allein an die beiden Kläger hielt er für unbeachtlich.

Hinweis

Für den Fall, dass der Erblasser keine Aufteilung des Freibetrags nach § 13a ErbStG verfügt hat, sieht Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Vorschrift dann, wenn nicht nur Erben zu den Erwerbern des begünstigten Vermögens gehören, eine Aufteilung zu gleichen Teilen vor. Mit Urteil vom 15.12.2004, BFH-PR 2005, 190 hat der BFH entschieden, diese Aufteilung sei nicht auf eine Verteilung nach Köpfen beschränkt, sondern umschreibe lediglich ein Aufteilungsprinzip, das auf die Aufteilung des gesamten Freibetrags gerichtet sei. Bleibe bei einer (ersten) Verteilung nach Köpfen ein Freibetragsrest übrig, sei dieser unverbrauchte Rest zu gleichen Teilen auf diejenigen Erwerber zu verteilen, die sonst noch Teile ihres nach § 13a ErbStG begünstigten Betriebsvermögens versteuern müssten. Dem Urteil lag ein Sachverhalt zugrunde, bei dem der Erblasser eine Alleinerbin eingesetzt hatte und sich im Nachlass eine Beteiligung an einer KG befand.

Jeweils 5 % der Beteiligung war den beiden Enkeln vermacht. Der Wert dieser vermachten Anteile an der Beteiligung blieb betragsmäßig weit hinter einem Drittel des Freibetrags zurück. Der BFH gestattete der Alleinerbin, den von den Enkeln unverbrauchten Freibetragsanteil für sich zu verwenden.

Aus diesem BFH-Urteil leiteten die Kläger im vorliegenden Rechtsstreit ab, sie könnten die anteiligen Freibeträge, die sich bei einem Teil der Vermächtnisnehmer deshalb nicht auswirken, weil sie in der Schweiz wohnen und nach dem DBA Schweiz (BGBl II 1980, 595) nicht der deutschen Erbschaftsbesteuerung unterliegen, bei sich abziehen.

Dem trat der BFH entgegen. Er verwies dabei auf einen entscheidenden Unterschied zwischen dem damaligen und dem nunmehrigen Sachverhalt. In dem früheren Urteil hatten die Vermächtnisnehmer nicht in ausreichender Höhe begünstigtes Betriebsvermögen erworben, um den nach Köpfen anteilig auf sie entfallenden Freibetrag auszuschöpfen. Im vorliegenden Rechtsstreit haben die in der Schweiz wohnenden Vermächtnisnehmer jeweils in ausreichendem Umfang begünstigtes Vermögen erworben, um rechnerisch den Freibetrag ausschöpfen zu können. Er war für sie nur nutzlos, weil sie ohnehin nicht der deutschen Besteuerung unterlagen.

Der BFH versteht demnach das in dem Urteil in BFH-PR 2005, 190 herausgearbeitete Aufteilungsprinzip dahin, dass dabei auf den jeweiligen Umfang des erworbenen und nach § 13a Abs. 4 ErbStG begünstigten Vermögens abzustellen ist und nicht darauf, inwieweit die steuerrechtlichen Verhältnisse beim einzelnen Erwerber dazu führen, dass der anteilige Freibetrag für ihn ganz oder teilweise nutzlos ist. Dazu kann es beispielsweise auch dann kommen, wenn bereits die persönlichen Freibeträge der §§ 16 und 17 ErbStG den Wert des begünstigten Vermögens übersteigen.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 25.1.2006, II R 56/04