Zinsaufwendungen im Abschluss nach HGB, EStG/KStG und IFRS / 3.3.3 Exkurs: Gewerbesteuerliche Beschränkungen durch Hinzurechnungsvorschriften

Rz. 46

Generell mindern Zinsaufwendungen auch den Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 Satz 1 GewStG), welcher die Ausgangsgröße zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer bildet. Jener ist insbesondere um 25 % der Summe der hinzurechnungsfähigen Bestandteile i. S. v. § 8 Nr. 1 GewStG zu erhöhen, falls die besagte Summe einen Freibetrag von 200.000 EUR überschreitet. Dabei soll sich nachstehend den in diesem Kontext relevanten Zinsaufwendungen bzw. Leasingraten näher gewidmet werden (§ 8 Nr. 1 Buchstaben a, d und e GewStG), die gleichzeitig auch in der Praxis die vorherrschenden Hinzurechnungspositionen verkörpern.^[1]

Rz. 47

Als bedeutsamster Bestandteil fungiert die Summe aus Entgelten für Schulden (§ 8 Nr. 1 Buchstabe a GewStG), d. h. die Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital.^[2] Als Beispiele sind Zinsen i. S. d. BGB, ein Disagio (Damnum), erfolgsabhängige Vergütungen sowie Verzugszinsen bzw. Stundungszinsen gem. §§ 233a und 234 AO zu nennen.^[3]

Rz. 48

Keine Schuldentgelte im gewerbesteuerlichen Sinne stellen Bereitstellungs- und Zusageprovisionen,^[4] Kreditprovisionen, Geldbeschaffungskosten, Verwaltungskosten und Depotgebühren dar (R 8.1 Sätze 7, 9 GewStR).^[5] Gleiches gilt für Beträge aus (steuerbilanziellen) Aufzinsungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a Buchstabe e EStG)^[6] sowie hinsichtlich von Abschreibungsbeträgen auf Herstellungskosten, die aktivierte Bauzeitzinsen bzw. Erbbauzinsen enthalten.^[7]

Rz. 49

(Temporär) nicht abzugsfähige Betriebsausgaben^[8] erhöhen nicht (abermalig) den Gewinn aus Gewerbebetrieb, da die gewerbesteuerliche Hinzurechnung nach der Intention von § 8 GewStG nur für solche Aufwendungen Relevanz entfaltet, "… soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind".^[9]

Rz. 50

§ 8 Nr. 1 Buchstaben d und e GewStG regeln die Hinzurechnung von Leasingraten bei beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im (wirtschaftlichen) Eigentum eines anderen stehen und folglich dem Leasinggeber subjektiv zuzurechnen sind (bei Operate-Leasing, aber auch in Fällen des Finance-Leasing).^[10] Hiernach sind 20 % der Leasingraten bei Mobilien^[11] und 50 % bei Immobilien im Kontext der Addition zum Gewinn aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen, unabhängig davon, ob die Leasingrate auf Ebene des Leasinggebers der Gewerbesteuer unterliegt.^[12] Im Umkehrschluss ist der Zinsanteil der Leasingrate im Falle einer bilanziellen Zurechnung zum Leasingnehmer generell nicht geeignet, dessen Gewinn aus Gewerbebetrieb zu erhöhen.

[1] Vgl. zur Relevanz: Montag: § 12: Gewerbesteuer, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, S. 478, Rz. 22 (in aktueller Auflage nicht mehr enthalten).

[2] Vgl. BFH, Urteil v. 25.2.1999, IV R 55/97, BStBl 1999 II S. 474; BFH, Urteil v. 30.4.2003, I R 19/02, BStBl 2004 II S. 192.

[3] Vgl. auch R 8.1 Sätze 3–5 GewStR.

[4] Vgl. BFH, Urteil v. 10.7.1996, I R 12/96, BStBl 1997 II S. 253.

[5] Abschn. 46 GewStR 1998 besitzt weiterhin seine Gültigkeit, solange er dem Gesetzeswortlaut nicht entgegensteht. Vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu Anwendungsfragen zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nummer 1 GewStG v. 2.7.2012, BStBl 2012 I S. 655, Rz. 1 und S. 656, Rz. 10.

[6] Vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu Anwendungsfragen zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nummer 1 GewStG v. 2.7.2012, BStBl 2012 I S. 656, Rz. 12; BMF, Schreiben v. 26.5.2005, IV B 2 – S 2175 – 7/05, BStBl 2005 I S. 705, Rz. 39.

[7] Vgl. BFH, Urteil v. 30.4.2003, I R 19/02, BStBl 2004 II S. 192 f.; Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu Anwendungsfragen zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nummer 1 GewStG v. 2.7.2012, BStBl 2012 I S. 656, Rz. 13. A.A.: OFD Kiel, Verfügung v. 25.9.2000, G 1422 A – St 261, DB 2000 S. 2195.

[8] Vgl. Rz. 34 ff.

[9] Vgl. Middendorf/Stegemann, INF 2007, S. 310; Richter, FR 2007, S. 1045.

[10] Vgl. die Nachweise in BMF, Schreiben v. 19.4.1971, IV B/2 – S 2170 – 31/71, BStBl 1971 I S. 264 ff.; BMF, Schreiben v. 21.3.1972, F/IV B 2 – S 2170 – 11/72, BStBl 1972 I S. 188 f.; BMF, Schreiben v. 22.12.1975, IV B 2 – S 2170 – 161/75, BB 1976, S. 72 f.; BMF, Schreiben v. 23.12.1991, IV B 2 – S 2170 – 115/91, BStBl 1992 I S. 13 ff. Vgl. auch Rz. 24 hinsichtlich der Erfassung der Leasingraten als "sonstige betriebliche Aufwendungen".

[11] Zur Förderung der Elektromobilität ermäßigt sich die Hinzurechnungsquote für nach dem 31.12.2019 abgeschlossene Verträge bis zum Erhebungszeitraum 2030 auf 10 % bei Elektrofahrzeugen, Hybridelektrofahrzeugen sowie bei Elektrofahrrädern (§§ 8 Nr. 1 Buchst. d Satz 2, 36 Abs. 4 GewStG).

[12] Vgl. Begründung zu Art. 3 Nr. 1 Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 v. 27.3.2007, BT-Drucks. 16/4841 S. 79; hierzu kritisch: Richter, FR 2007, S. 1043 f.