Bilanzierung von Aufwendungen und Provisionszahlungen

Mit Urteil vom 26.4.2018 (BFH, Urteil v. 26.4.2018, III R 5/16) hat der III Senat des BFH entschieden, dass ein Provisionsanspruch des Handelsvertreters, der unter der aufschiebenden Bedingung der Ausführung des Geschäfts steht, nicht zu aktivieren ist. Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Provisionsvorschüssen stehen, sind nicht als "unfertige Leistung" zu aktivieren.

Praxis-Hinweis: Wann die Kosten aktiviert werden dürfen und wann nicht

Die Entscheidung des BFH, der zuzustimmen ist, klärt

• zum einen die Frage der Bilanzierung von Provisionszahlungen
  
• zum anderen die Berücksichtigung von Aufwendungen, die mit diesen Provisionszahlungen, die Vorschüsse darstellen, im Zusammenhang stehen.

Da die Vorschüsse auf die Provision hier unter einem Stornierungsvorbehalt standen, war es zutreffend, diese als erhaltene Anzahlungen zu passivieren. Spannender war die Frage, was mit den Aufwendungen zu geschehen hatte, die im Zusammenhang mit diesen Vorschüssen standen. Die Rechtsprechung der Finanzgerichte hierzu war nicht einheitlich, sodass es erfreulich ist, dass der BFH nunmehr eine Klarheit für die Praxis geschaffen hat. Zutreffend hat er hierbei entschieden, dass eine Aktivierung nicht zu erfolgen hat, da eine Aktvierung nur dann in Betracht kommt, wenn diese zu einem Wirtschaftsgut geführt haben. Eine unfertige Leistung liegt deshalb in den entsprechenden Sachverhalten nicht vor.

Reiseunternehmen erhält für alle ausgeführten Buchungsgeschäfte Provisionen

Der Kläger betrieb ein Reisebüro als Franchiseunternehmen. Seinen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich. Nach dem Agenturvertrag erhielt er für "alle zur Ausführung gelangten Buchungsgeschäfte" eine Provision. Der Agenturpartner rechnete hierbei die Provisionen monatlich ab.

Ab November 2010 wurden die Provisionen hierbei im Monat nach der Festbuchung und Anzahlung ausgezahlt. Änderungen – etwa durch Umbuchungen oder Stornierungen – wurden nachträglich berücksichtigt:

• Der Agenturpartner aktivierte die geleisteten Provisionszahlungen für Reisen, die erst nach dem Abschlussstichtag angetreten wurden, als Vorauszahlungen für noch nicht begonnene Reisen. 
  
• Der Kläger buchte die erhaltenen Provisionen zunächst auf dem Konto "passive Rechnungsabgrenzung". Sie wurden zum Reisedatum des Kunden auf das Erlöskonto umgebucht. In seiner Bilanz auf den 31.12.2010 wies der Kläger einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten für die Provisionen in Höhe von 44.807,35 EUR aus.
  

Nach einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, diese Abgrenzung sei zwar zutreffend, es seien aber auch die Aufwendungen als unfertige Leistungen zu erfassen. Es begründete diese Ansicht damit, dass sämtliche Leistungen des Klägers hinsichtlich der Vermittlung oder des Verkaufs der Reise bereits im Zeitpunkt der Buchung erbracht worden seien, sodass auch die damit zusammenhängenden Aufwendungen bereits entstanden seien.

Der Prüfer ermittelte "unfertige Leistungen" in Höhe von 26.974,03 EUR und erhöhte entsprechend den Steuerbilanzgewinn. Nach einem erfolglosen Einspruchsverfahren erhob der Kläger Klage gegen die geänderten Steuerbescheide. Die Klage hatte Erfolg, das Finanzamt legte allerdings Revision ein.

Für geleistete Anzahlungen auf die Provisionsansprüche wurden keine Gewinne realisiert

Der BFH wies die Revision des Finanzamts gegen das Urteil des FG Niedersachsen allerdings zurück.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass

• für die geleisteten Anzahlungen auf die Provisionsansprüche keine Gewinne realisiert wurden und
• die damit verbundenen Aufwendungen nicht als unfertige Leistungen zu aktivieren sind.

Nach dem Realisationsprinzip sind Gewinne nur dann zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag schon realisiert waren. Der Zeitpunkt, zu dem ein Anspruch auf die Vermittlungsprovision realisiert ist, hängt von der jeweiligen Vertragsgestaltung im Einzelfall ab. Steht dem Unternehmer ein unentziehbarer Provisionsanspruch für seine Leistung zu, ist der Gewinn realisiert.

Provisionsansprüche des Handelsvertreters entstehen mangels abweichender Vereinbarung nach § 87a Abs. 1 Satz 1 HGB erst dann, wenn der Unternehmer das Geschäft ausgeführt hat. Soweit Provisionen schon vor der Ausführung der Reise an den Kläger gezahlt wurden, standen diese unter einer aufschiebenden Bedingung der Ausführung der Reise und waren mithin stornobehaftet. Es liegen deshalb Provisionsvorschüsse im Rahmen eines schwebenden Geschäfts vor und der Gewinn war noch nicht realisiert.

Soweit bezüglich der erhaltenen Provisionen noch keine Gewinnrealisierung eingetreten ist, hat das FG nach Ansicht des BFH auch zu Recht entschieden, dass die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht als "unfertige Leistungen" zu aktivieren sind. Der BFH legt diese Vorschrift in ständiger Rechtsprechung nämlich so aus,

• dass die Aktivierung von Aufwendungen - von Rechnungsabgrenzungsposten abgesehen - grundsätzlich das Vorliegen eines Wirtschaftsguts voraussetzt,
• dass also Aufwendungen zum Erwerb eines Wirtschaftsguts geführt haben müssen.

Dies war hier nicht der Fall.

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