BFH Urteil vom 20.09.1989 - X R 140/87 | Küting, Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss (Schäffer-Poeschel) | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Schenkung eines bebauten Betriebsgrundstücks unter dem Vorbehalt des schuldrechtlichen Nutzungsrechts; Anfechtung der Schenkung wegen Erklärungsirrtums; Abzugsberechtigung für die Aufwendungen einschl. AfA und die auf den eigengenutzten Wohnraum entfallenden Aufwendungen

Leitsatz (amtlich)

1. Zum Vorbehalt wirtschaftlichen Eigentums am Gebäude bei schenkweiser Übertragung eines bebauten Grundstücks.

2. Die Schenkung eines betrieblichen Wirtschaftsguts kann nicht wegen Erklärungsirrtums (§ 119 Abs.1 BGB) angefochten werden, wenn die Vertragsparteien die Schenkung als Vertragstyp mit ihren wesentlichen Rechtsfolgen gewollt und wie gewollt vereinbart haben.

3. Behält sich der Eigentümer eines Betriebsgrundstücks anläßlich der Schenkung ein schuldrechtliches Nutzungsrecht vor und nutzt er das Grundstück wie bisher betrieblich, kann er seine Aufwendungen --einschließlich der abziehbaren Anschaffungs- und Herstellungskosten, die er selbst getragen hat-- durch Ansatz einer entsprechenden Einlage gewinnmindernd berücksichtigen (Anschluß an BFH-Urteil vom 16.Dezember 1988 III R 113/85, BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763). Hierbei ist Bemessungsgrundlage für die AfA eines Gebäudes dessen Entnahmewert (Teilwert).

4. Der auf die Anschaffung/Herstellung von eigengenutztem Wohnraum entfallende Aufwand ist auch dann nicht zu berücksichtigen, wenn der Wohnraum unter den Voraussetzungen des Abschn.14 Abs.5 EStR 1975 gewillkürtes Betriebsvermögen sein könnte.

Orientierungssatz

1. Bei der Beurteilung der Frage, ob sich der Eigentümer bei schenkweiser Übertragung eines betrieblich genutzten Gebäudes unter Vorbehalt eines schuldrechtlichen Nutzungsrechts wirtschaftliches Eigentum an dem Gebäude vorbehalten hat, gelten die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung zum wirtschaftlichen Eigentum bei Bauten auf fremdem Grund und Boden. Insbesondere kann zwischen einander nahestehenden Personen wirtschaftliches Eigentum dem das Gebäude Nutzenden nur aufgrund eindeutiger Abmachungen mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer des Grund und Bodens zugerechnet werden (Anschluß an BFH-Urteil vom 21.12.1978 III R 20/77).

2. Errichtet der Unternehmer-Ehegatte auf einem Grundstück, das den Ehegatten je zur ideellen Hälfte gehört, ein betrieblich genutztes Gebäude, so ist, soweit der Unternehmer-Ehegatte auf dem Miteigentumsanteil seiner Ehefrau mit deren Zustimmung gebaut hatte, das hierdurch geschaffene Wirtschaftsgut wie ein materielles Wirtschaftsgut mit den anteiligen Anschaffungskosten oder Herstellungskosten zu aktivieren, wenn der Unternehmer-Ehegatte die Herstellungskosten des Gebäudes allein getragen hat, in der Übernahme der auf den Miteigentumsanteil der Ehefrau entfallenden Kosten keine Schenkung liegt und die Aufwendungen betrieblich veranlaßt waren (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Getrennt auf einem Grundstück stehende Gebäude sind gesonderte Wirtschaftsgüter (vgl. BFH-Urteil vom 28.6.1983 VIII R 179/79).

Normenkette

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1; EStG § 4 Abs. 1, 4, § 6 Abs. 1 Nr. 5; BGB § 119 Abs. 1; EStR 1975 Abschn. 14 Abs. 5

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Maurermeister und Inhaber eines Baugeschäfts. Er ist zusammen mit seiner Ehefrau zur ideellen Hälfte Miteigentümer eines ca. 12 000 qm großen Betriebsgrundstücks. Auf dem Gelände hat er mit Mitteln seines Gewerbebetriebes ein Wohnhaus und eine Lagerhalle errichtet. Das Wohnhaus wird zum Teil vom Kläger und seiner Ehefrau bewohnt, im übrigen vom Kläger gewerblich genutzt. Der Kläger hat seinen Miteigentumsanteil am Grund und Boden mit den Anschaffungskosten bilanziert. Ferner hat er die Gebäude mit ihren gesamten Herstellungskosten aktiviert.

Durch "Schenkungsvertrag" vom 10.März 1976 übertrug der Kläger seinen Miteigentumsanteil an dem Grundstück seiner Ehefrau. Diese wurde als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen. An der "unentgeltlichen" betrieblichen Nutzung des Gebäudes sollte sich nach übereinstimmender Auffassung der Ehegatten nichts ändern. Der Kläger zog zunächst keine steuerrechtlichen Folgerungen aus der Schenkung. Insbesondere führte er den übertragenen Miteigentumsanteil und die Gebäude in seinen Bilanzen fort; für die Gebäude nahm er Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Anspruch.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, der Kläger habe im gegenständlichen Umfang der Schenkung Grundstücksanteil und Gebäude entnommen; hierdurch erhöhe sich der Gewinn des Klägers von 16 536 DM auf 463 730 DM. Nach Bekanntwerden dieses Prüfungsergebnisses focht der Kläger den Schenkungsvertrag vom 10.März 1976 "wegen Irrtums über die steuerrechtlichen Folgen" an; durch Vertrag vom 6.Januar 1982 übertrug seine Ehefrau die geschenkte Grundstückshälfte auf ihn zurück. Das FA meinte, der Kläger habe die steuerrechtlichen Folgen der Entnahme nicht rückgängig machen können. Es schloß sich der Beurteilung des Prüfers an und erhöhte die Einkommensteuer 1976 von 0 DM auf 168 720 DM. Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte im wesentlichen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus:

Hinsichtlich des Miteigentumsanteils an den Gebäuden fehle es an einer Entnahme. Soweit der Kläger Gebäude auf dem zur Hälfte seiner Ehefrau gehörenden Grundstück errichtet habe, sei ihm ein Nutzungsrecht zuzurechnen. An der Zuordnung der gesamten Gebäude habe sich auch durch die Schenkung nichts ändern sollen. Insoweit fehle es an einem eindeutig verlautbarten Entnahmewillen. Dies finde seinen Ausdruck auch in der buchmäßigen Behandlung der Gebäude nach der Schenkung und in der Reaktion der Eheleute auf das Betriebsprüfungsergebnis; letzteres ungeachtet des Umstandes, daß mit dem Vertrag vom 6.Januar 1982 die steuerlichen Folgen einer Entnahme hätten nicht rückgängig gemacht werden können. Jedenfalls habe sich der Kläger anläßlich der Schenkung ein Nutzungsrecht an den Gebäuden auch insoweit vorbehalten, als diese wesentliche Bestandteile des ihm ehemals gehörenden Miteigentumsanteils waren. Da nach dem übereinstimmenden Willen der Eheleute der Kläger das ganze Grundstück einschließlich der aufstehenden Gebäude langfristig bis zum wirtschaftlichen Verbrauch der Gebäude nutzen dürfe, entspreche der wirtschaftliche Wert des Nutzungsrechts jedenfalls dem Wert der aufstehenden Bausubstanz. Gehe man von einer Entnahme der (anteiligen) Gebäude aus, entspreche der Wert eines eingelegten Nutzungsrechts mindestens dem Wert der anteiligen Gebäude. Insoweit fehle es an einer Gewinnrealisierung. Entnommen worden sei nur der Miteigentumsanteil am Grund und Boden. Dies führe zu einer Herabsetzung der Steuer auf 3 206 DM.

Mit der Revision rügt das FA u.a. Verletzung materiellen Rechts. Der Kläger habe seinen ideellen Miteigentumsanteil und die hierzu gehörenden wesentlichen Bestandteile (Gebäude) entnommen, da er insoweit nicht wirtschaftlicher Eigentümer geblieben sei. Eine Aktivierung der dem Kläger nicht mehr zivilrechtlich gehörenden hälftigen Gebäudeteile sei nur möglich gewesen, solange die aus den Eheleuten gebildete Grundstücksgemeinschaft fortbestanden habe. Der Kläger und seine Ehefrau hätten kein rechtlich gesichertes Nutzungsrecht vereinbart. Insbesondere soweit das Gebäude für Wohnzwecke genutzt worden sei, könne ein einlagefähiges Wirtschaftsgut nicht anerkannt werden.

Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.2 Nr.3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat zu Unrecht angenommen, der Kläger habe nur seinen Miteigentumsanteil am Grund und Boden, nicht aber seinen Miteigentumsanteil an den Gebäuden entnommen (unten 2.). Allerdings ist nach den für den Senat bindenden (§ 118 Abs.2 FGO) Feststellungen des FG davon auszugehen, daß sich der Kläger anläßlich der schenkweisen Übertragung ein (schuldrechtliches) Nutzungsrecht an den betrieblich genutzten Gebäuden/Gebäudeteilen vorbehalten hat (unten 3.). Die Fragen, in welchem Umfang der Vorbehalt des betrieblichen Nutzungsrechts (unten 4.) und das Bauen auf dem seiner Ehefrau von Anfang an gehörenden Miteigentumsanteil (unten 5.) zu betrieblichem Aufwand führt, bedürfen der weiteren Sachaufklärung.

2. a) Mit der Schenkung seines Miteigentumsanteils hat der Kläger nicht nur seinen Miteigentumsanteil am Grund und Boden, sondern auch die ihm bis dahin zur ideellen Hälfte zuzurechnenden Wirtschaftsgüter "Gebäude" entnommen.

Die Schenkung ist ein privater Vorgang, der nur im außerbetrieblichen Bereich vollzogen werden kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2.August 1983 VIII R 170/78, BFHE 139, 76, BStBl II 1983, 735). Der Vorbehalt eines Nutzungsrechts hat entgegen der Auffassung des FG nicht zur Folge, daß nur ein (wertmäßiger) Teil der ideellen Gebäudehälften aus dem Betriebsvermögen entnommen worden wäre (vgl. BFH-Urteil vom 28.Februar 1974 IV R 60/69, BFHE 112, 257, BStBl II 1974, 481). Das Eigentum und das (vorbehaltene) Nutzungsrecht sind auch nicht teilweise identisch. Das Nutzungsrecht ist vielmehr im privaten Vermögensbereich des Klägers neu entstanden und ist Gegenstand einer Einlage. Insoweit sind die Schenkungen unter dem Vorbehalt eines obligatorischen (schuldrechtlichen) einerseits und eines dinglichen Nutzungsrechts andererseits steuerrechtlich gleichzubehandeln (vgl. zum Vorbehaltsnießbrauch Urteil in BFHE 112, 257, BStBl II 1974, 481; zuletzt BFH-Urteil vom 16.Dezember 1988 III R 113/85, BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763). Denn auch das schuldrechtlich vereinbarte, in das Betriebsvermögen eingelegte Nutzungsrecht ist zu aktivieren, wenn der Inhaber dieses Rechts eine rechtlich gesicherte Rechtsstellung erlangt hat (Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 8.Aufl. 1989, § 4 Anm.31 e, cc, mit Nachweisen der Rechtsprechung).

b) Betriebs- und Wohngebäude teilen auch in steuerrechtlicher Hinsicht grundsätzlich das Schicksal des Grund und Bodens (BFH-Urteil vom 31.Januar 1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335, 337, BStBl II 1985, 395). Anhaltspunkte dafür, daß dieser Grundsatz hier nicht anwendbar wäre, hat das FG nicht festgestellt. Zu Unrecht wendet der Kläger ein, er habe für sich das wirtschaftliche Eigentum an den Gebäuden, soweit sie ihm vormals zivilrechtlich zuzurechnen waren, zurückbehalten. Nach ständiger Rechtsprechung ist wirtschaftliches Eigentum bei Bauten auf fremdem Grund und Boden nicht schon deshalb zu bejahen, weil die nicht am Unternehmen beteiligte Ehefrau mit dem Bauvorhaben des Unternehmer-Ehegatten einverstanden ist. Erforderlich für eine vom Zivilrecht abweichende Zuordnung von Wirtschaftsgütern im Abgabenrecht ist vielmehr, daß der Eigentümer durch vertragliche Vereinbarung oder aus anderen Gründen von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut für dauernd ausgeschlossen ist (vgl. --für den im Streitjahr anwendbaren § 11 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG)-- BFH-Urteil vom 31.Oktober 1978 VIII R 182/75, BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399; zu § 39 Abs.2 Nr.1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO 1977-- zuletzt BFH-Urteile vom 11.Dezember 1987 III R 188/81, BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493; vom 20.Mai 1988 III R 151/86, BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269). Diese Voraussetzung ist dann erfüllt, wenn ein Herausgabeanspruch nicht besteht oder der Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Demgegenüber knüpft die handels- und steuerrechtliche Pflicht, Bauten auf fremdem Grund und Boden zu aktivieren, an andere Voraussetzungen an: Sie ergibt sich in materiell-rechtlicher Hinsicht daraus, daß der Bauherr ein eigenes Nutzungsrecht schafft und/oder Ansprüche auf Verwendungsersatz (§ 951 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) hat (Urteil in BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493, unter 2.a).

Wirtschaftliches und zugleich bürgerlich-rechtliches Eigentum des (neuen) Grundstückseigentümers an dem Gebäude ist anzunehmen, wenn dessen Errichtung gleichermaßen den Interessen beider Vertragsparteien dient, der Wert des Gebäudes sich nicht innerhalb der vereinbarten Nutzungszeit verzehrt und nach Ablauf der Nutzungszeit eine neue Gestaltung des Nutzungsverhältnisses möglich ist (BFH-Urteile vom 21.Dezember 1978 III R 20/77, BFHE 127, 423, BStBl II 1979, 466; vom 26.Juli 1983 VIII R 30/82, BFHE 139, 171, BStBl II 1983, 755). Das Urteil in BFHE 127, 423, BStBl II 1979, 466 führt aus, daß insbesondere zwischen einander nahestehenden Personen wirtschaftliches Eigentum dem das Gebäude Nutzenden nur auf Grund eindeutiger Abmachungen mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer des Grund und Bodens zugerechnet werden könne. Dem schließt sich der erkennende Senat an.

Diese Grundsätze gelten auch für die Beurteilung der Frage, ob sich der Eigentümer anläßlich der Veräußerung des Grund und Bodens das --abweichend von der Regelzurechnung (§ 39 Abs.1 AO 1977 i.V.m. § 94 BGB) steuerrechtlich selbständig zu beurteilende (BFH-Urteil vom 26.Mai 1982 I R 163/78, BFHE 136, 217, BStBl II 1982, 693)-- wirtschaftliche Eigentum an den aufstehenden Gebäuden vorbehalten hat.

Das FG hat nicht dargelegt, welche Gründe im einzelnen für seine Feststellung maßgebend waren, der Kläger habe vereinbarungsgemäß die Gebäude bis zu deren wirtschaftlichem Verbrauch nutzen dürfen. Dieser materiell-rechtliche Mangel der angefochtenen Entscheidung ist vom Revisionsgericht auch ohne diesbezügliche Rüge zu beachten.

c) Die steuerrechtlichen Folgen der Entnahme sind durch den Vertrag vom 6.Januar 1982 nicht mit Wirkung für die Vergangenheit --ex tunc-- (vgl. BFH-Urteil vom 3.Februar 1988 I R 399/83, BFHE 153, 58, 61, BStBl II 1988, 416) rückgängig gemacht worden. Der VIII.Senat des BFH hat in einem vergleichbaren Fall offengelassen, ob dies durch Anfechtung eines Schenkungsvertrags und der Auflassung wegen Irrtums über die steuerlichen Folgen hätte erreicht werden können (BFH-Urteil vom 2.August 1983 VIII R 15/80, BFHE 139, 79, BStBl II 1983, 736). Es kann dahingestellt bleiben, ob nicht im Vertrag vom 6.Januar 1982 eine Rückabwicklung des Schenkungsakts lediglich mit Wirkung für die Zukunft vereinbart ist. Das FG hat zwar keine Feststellungen zum Vorbringen des Klägers getroffen, er habe den Schenkungsvertrag wegen Erklärungsirrtums angefochten. Hierauf kommt es indes im Ergebnis nicht an. Hat der Schenker irrige Vorstellungen über die steuerrechtlichen Folgen einer Entnahme, so führt dies grundsätzlich nicht zu einem Erklärungsirrtum, sondern zu einem anfechtungsrechtlich unbeachtlichen Motivirrtum (ebenso BFH-Urteil vom 30.April 1985 VIII R 203/80, BFH/NV 1986, 21, unter 3.b aa am Ende). Haben die Vertragspartner mit ihren Erklärungen Rechtsfolgen erzeugt, die sich von den gewollten wesentlich unterscheiden, so kann dies zu einer Anfechtung wegen Inhaltsirrtums berechtigen (vgl. Staudinger/Dilcher, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12.Aufl. 1980, § 119 Rdnr.34 ff.). Ein solcher Fall liegt aber nicht vor, wenn die Vertragspartner die Schenkung als Vertragstyp mit ihren wesentlichen Rechtsfolgen gewollt und wie gewollt vereinbart haben.

3. Die Entscheidung des FG erweist sich insofern als im Ergebnis zutreffend (§ 126 Abs.4 FGO), als zum einen der Vorbehalt der Nutzung an den Miteigentumsanteilen --im Umfang der betrieblichen Nutzung-- zur Einlage eines aktivierungsfähigen Wirtschaftsguts führte und zum anderen die Entnahme der Miteigentumsanteile an den betrieblich genutzten Gebäuden bzw. Gebäudeteilen und die Einlage eines Nutzungsrechts an diesen sich in gleicher Höhe gegenüberstehen.

a) Die Feststellung des FG, daß der Kläger ungeachtet des Schenkungsvertrages vom 10.März 1976 die Gebäude weiterhin (betrieblich) nutzen durfte, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Seine Schlußfolgerung, daß die Nutzung des geschenkten Miteigentumsanteils sich tatsächlich und wirtschaftlich in gleicher Weise gestalten sollte wie die Nutzung der bereits bisher der Ehefrau gehörenden Miteigentumshälfte, ist möglich.

b) Soweit der Kläger auf den Miteigentumsanteil seiner Ehefrau mit deren Zustimmung gebaut hatte, hat er gegen sie, sofern deren Bereicherung keine Schenkung zugrunde liegt, nach Maßgabe des § 951 BGB einen Verwendungsersatzanspruch. Steuerrechtlich ist das hierdurch geschaffene Wirtschaftsgut wie ein materielles Wirtschaftsgut mit den anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren (vgl. zuletzt BFH-Urteile in BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493, unter 2.a; vom 17.März 1989 III R 58/87, BFHE 157, 83). Es kann dahingestellt bleiben, ob ein zivilrechtlich inhaltsgleicher Verwendungsersatzanspruch vertraglich "vorbehalten" werden kann, wenn ein bebautes Grundstück veräußert wird. Jedenfalls gelten für die steuerrechtliche Frage einer Zurechnung von (eigenem) Aufwand (hier: über die AfA) dieselben Grundsätze wie zum Vorbehalt eines dinglichen Nutzungsrechts. Entscheidend für die AfA-Berechtigung des Vorbehaltsnießbrauchers an einem Grundstück, das er zur Erzielung von Einkünften verwendet, ist der Umstand, daß er die Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten des Gebäudes getragen hat. Der Vorbehaltsnießbraucher kann seine eigenen Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem betrieblich genutzten Grundstück stehen, durch Absetzung einer entsprechenden Einlage gewinnmindernd berücksichtigen (so --im Anschluß an den Beschluß des Großen Senats vom 26.Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C. I. 1.b bb-- Urteil in BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763). Der III.Senat führt zutreffend aus, daß dem Vorbehaltsnießbraucher Aufwendungen aus nicht in den Vermögensvergleich einbezogenem Vermögen entstehen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--); die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen für Anschaffung oder Herstellung des fortdauernd betrieblich genutzten Wirtschaftsguts bleibt auch nach Aufgabe des Eigentums gewahrt. Entsprechendes gilt nach Auffassung des erkennenden Senats für den steuerrechtlich und wirtschaftlich vergleichbaren Vorbehalt eines schuldrechtlichen Nutzungsrechts.

c) Ist der Einlagewert des Nutzungsrechts abhängig von den betrieblich veranlaßten Aufwendungen des Nutzungsberechtigten, so können die jährlichen AfA-Beträge im Ergebnis grundsätzlich nicht höher sein als die AfA auf den genutzten Gegenstand selbst (vgl. auch --zur zeitlichen Bemessung der AfA-- BFH-Urteil vom 31.Oktober 1978 VIII R 146/75, BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507). Allerdings sind die eigenen Herstellungskosten im Hinblick auf die erfolgswirksame Entnahme des gesamten Grundstücks in Höhe des Entnahmewerts anzusetzen. Der Entnahmewert ist zugleich auch die Bemessungsgrundlage für künftige AfA (vgl. Urteil in BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763).

4. Die angefochtene Entscheidung verletzt jedoch auch im Ergebnis geltendes Recht insoweit, als das FG keine steuerrechtlichen Folgerungen aus einer etwaigen (hierzu unten 5.) Entnahme des zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäudeteils gezogen hat. Die vorstehend unter 3. dargelegten Grundsätze über die Einlage eines Nutzungsrechts sollen der Sache nach sicherstellen, daß betrieblich veranlaßter Aufwand --aber auch nur dieser-- gewinnmindernd zu berücksichtigen ist. Die Einlage und Aktivierung eines Nutzungsrechts an einem ausschließlich für eigene Wohnzwecke genutzten Gebäudeteil ist nicht zulässig. Der Senat hat erwogen, ob diese Auffassung eine störende Unabgestimmtheit im Verhältnis zu den Anweisungen in Abschn.14 Abs.5 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1975 (Abschn.14 Abs.4 EStR 1978 bis 1985) bewirkt, die --vor Aufhebung der Nutzungswertbesteuerung eigengenutzten Wohnraums-- von der Rechtsprechung des BFH als gesetzeskonform bestätigt worden sind (Urteil vom 2.Oktober 1980 IV R 42/79, BFHE 131, 497, BStBl II 1981, 63; zuletzt Urteil vom 10.Februar 1988 VIII R 28/86, BFH/NV 1989, 94). Der Senat läßt offen, ob er dieser Rechtsprechung folgen könnte (vgl. zur Kritik Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Anm.38 g, bb m.w.N.). Jedenfalls im Zusammenhang mit der Frage, in welchem gegenständlichen Umfang ein Nutzungsrecht einlage- und aktivierungsfähig ist, ist nicht ersichtlich, daß eine Einbeziehung von privat veranlaßtem Aufwand abweichend vom gesetzlichen Tatbestand unter dem Gesichtspunkt einer Vereinfachung der Bilanzierungspraxis zulässig sein könnte.

5. Das FG ist offenbar davon ausgegangen, daß der Kläger die auf den (von Anfang an) seiner Ehefrau gehörenden Miteigentumsanteil entfallenden Herstellungskosten von Lagerhalle und Wohn- und Betriebsgebäude in der Bilanz aktivieren durfte. Dies ist dem Grund nach unter der Voraussetzung Rechtens, daß der Kläger --wie vom FG festgestellt-- die Herstellungskosten der Gebäude allein getragen hat, daß ferner in der Übernahme der auf den Miteigentumsanteil der Ehefrau entfallenden Kosten keine Schenkung liegt und daß die Aufwendungen betrieblich veranlaßt waren (vgl. Urteil in BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269, unter 2.b, m.w.N.; zur letztgenannten Voraussetzung vgl. BFH-Urteil vom 22.Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244, unter 3.a). Das FG hat nicht geprüft, in welchem Umfang die Herstellungskosten auf den für eigene Wohnzwecke genutzten Gebäudeteil entfallen und insofern nicht zum Ansatz eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens führen können. Die Rechtslage entspricht derjenigen bei Einlegung eines betrieblichen Nutzungsrechts (s. vorstehend unter 4.). Soweit bisher eine zu hohe AfA-Bemessungsgrundlage angesetzt worden ist, ist die AfA für das Streitjahr zu kürzen; im übrigen ist die Bilanz zu berichtigen.

6. Aus den vorstehend zu 4. und 5. dargelegten Gründen war die angefochtene Entscheidung aufzuheben. Die insoweit nicht spruchreife Sache geht zurück an das FG. Dieses wird ermitteln, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang der Kläger den für eigene Wohnzwecke genutzten Gebäudeteil gewinnwirksam entnommen hat. Hierbei wird es folgendes zu beachten haben:

a) Der Inhalt der Akten gibt Veranlassung, der Frage nachzugehen, ob die bilanzrechtliche Behandlung des gemischtgenutzten Gebäudes als (teilweise) gewillkürtes Betriebsvermögen rechtlich zutreffend war. Die Ausübung des Wahlrechts nach Abschn.14 Abs.5 EStR 1975 setzte voraus, daß das Gebäude zu mehr als der Hälfte die Voraussetzungen für die Behandlung als Betriebsvermögen erfüllte. Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 28.Juni 1983 VIII R 179/79 (BFHE 139, 509, BStBl II 1984, 196) sind getrennt auf einem Grundstück stehende Gebäude gesonderte Wirtschaftsgüter. Lag diese Voraussetzung hier vor, kam die Bilanzierung des gesamten gemischtgenutzten Gebäudes nur dann in Betracht, wenn die eigengenutzte Wohnfläche weniger als die Hälfte der Gesamtnutzfläche ausmachte. Anderenfalls ist der zu eigenen Wohnzwecken genutzte Gebäudeteil nach den Grundsätzen der Bilanzberichtigung erfolgsneutral auszubuchen.

b) Sollte sich nach vorstehenden Ausführungen eine Gewinnerhöhung ergeben, ist in Betracht zu ziehen, daß unter Umständen ein nach Maßgabe der Ausführungen zu 5. etwa zu Unrecht erfaßter Gewinn aus der Entnahme des zum notwendigen Privatvermögen gehörenden Anteils am Grund und Boden gegenzurechnen ist.

c) Bei einer etwa erforderlichen Neuberechnung des Entnahmegewinns ist zu berücksichtigen, daß ein solcher nur insoweit entstanden sein kann, als der Kläger die ihm gehörende Gebäudehälfte übertragen hat. Das seit Gebäudeerrichtung bestehende Nutzungsrecht an der seiner Ehefrau gehörenden Hälfte wurde durch die Schenkung nicht berührt.