§ 15 Betriebsaufspaltungen / c) Mittelbare Beteiligung und mittelbare Vermietung

aa) Mittelbare Beherrschung

Rz. 42

Eine mittelbare Beteiligung an der Betriebsgesellschaft kann zu deren Beherrschung ausreichen und eine personelle Verflechtung begründen.^[84] Die personelle Verflechtung ist gewährleistet, wenn die Gesellschafter des Besitzunternehmens auch die Gesellschaft beherrschen, die über die Stimmenmehrheit in der Betriebsgesellschaft verfügt.^[85] Ein solcher Fall der mittelbaren Beherrschung liegt auch zwischen einer Aktiengesellschaft und deren Mehrheitsaktionär vor, da der BFH die Annahme einer persönlichen Verflechtung auf dessen Stimmrecht und dessen Einfluss auf den Aufsichtsrat stützt.^[86]

Die mittelbare Beherrschbarkeit des Besitzunternehmens (in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG) hatte der BFH in langjähriger Rspr. abgelehnt: Beherrschen ein oder mehrere "Doppelgesellschafter" die Betriebsgesellschaft und beteiligen sich diese über eine Kapitalgesellschaft an der Besitzgesellschaft ist der "Durchgriff" durch die Kapitalgesellschaft auf die "Doppelgesellschafter" zur Begründung einer persönlichen Verflechtung unzulässig (sog. Durchgriffsverbot).^[87] Mit einem grundlegenden Urteil vom 16.9.2021^[88] hat der IV. Senat jedoch eine grundlegende Änderung der Rspr. vollzogen. Auch das Besitzunternehmen kann danach mittelbar beherrscht werden. Entschieden wurde dies für die mittelbare Beherrschung der Komplementär-GmbH in einer Besitz-GmbH & Co KG über eine Kapitalgesellschaft; der BFH hat jedoch in den Gründen auch die personelle Verflechtung qua mittelbarer Beherrschung durch eine Mehrheit der Kommanditanteile als ausreichend angesehen. Die Entscheidung wurde mit anderen BFH-Senaten abgestimmt. Keine mittelbare Beherrschung gibt es jedoch in der kapitalistischen Betriebsaufspaltung; auch die fehlende personelle Verflechtung bei Schwesterkapitalgesellschaften bleibt unberührt. Die Finanzverwaltung hat sich der Rspr. angeschlossen und gewährt zur Umstrukturierung bestehender Gestaltungen eine Übergangsfrist bis zum Ende des Veranlagungszeitraums 2023.^[89]

[84] BFH, BStBl II 1982, S. 60; BStBl II 1988, S. 537; BFH, BStBl II 2021, S. 768.

[85] Herrmann/Heuer/Raupach/Gluth, EStG/KStG, § 15 Anm. 801.

[86] BFH, BFH/NV 2011, 1565. S. dazu Wachter, DStR 2011, 1599.

[87] BFH, BStBl II 1999, S. 532; BFH, BStBl II 1993, S. 134; BFH, DStR 2011, 2236.

[88] BFH, BStBl II 2022, S. 766.

[89] BMF, BStBl I 2022, S. 1515 und zur GewSt gleichlautende Ländererlasse, BStBl I 2022, S. 1528. Zu diesem "Noch-Nicht-Anwendungserlass" und zum verfahrensrechtlichen Vertrauensschutz s. Heil/Pupeter, DB 2023, 548; Riedel, DStR 2023, 1051, (1053).

bb) Mittelbare Nutzungsüberlassung

Rz. 43

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn der beherrschende Gesellschafter selbst ein Grundstück mietet und dieses im Rahmen eines Untermietverhältnisses der Betriebs-GmbH zur Nutzung überlässt.^[90] Die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Mehrheitsgesellschafter einer Betriebs-GmbH und Alleineigentümer des Betriebsgrundstücks dieses einer zwischengeschalteten GmbH zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlässt.^[91] Allerdings kann bei persönlicher Verflechtung auch eine Betriebsaufspaltung zwischen einer Besitzgesellschaft und einer Kapitalgesellschaft entstehen, die ihrerseits die Grundstücke nur mietet und weitervermietet.^[92] Bestellt eine GbR (aus Ehegatten) als Eigentümerin eines Grundstücks ein Erbbaurecht zugunsten einer GmbH (beherrscht vom Ehemann), die auf dem Grundstück ein Gebäude errichtet und dieses an eine Betriebs-GmbH (beherrscht vom Ehemann) vermietet, besteht mangels sachlicher Verflechtung keine Betriebsaufspaltung unmittelbar zwischen der Eigentümer-GbR und der Betriebs-GmbH, selbst wenn der Ehemann sämtliche Gesellschaften beherrscht und das Erbbaurecht samt Gebäude eine wesentliche Betriebsgrundlage für die Betriebsgesellschaft ist.^[93] Die Zwischenvermietung über eine gewerbliche Personengesellschaft führt hingegen nicht zur Annahme einer Betriebsaufspaltung, wenn eine doppelstöckige Personengesellschaftsstrukturentsteht, für die § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG eine spezielle Zuordnung des überlassenen Wirtschaftsgutes zum Sonderbetriebsvermögen des mittelbaren Gesellschafters bei der nutzenden Unter-Personengesellschaft anordnet.

[90] BFH, BFH/NV 2017, 8.

[91] BFH, BStBl II 2002, S. 363.

[92] BFH, BFH/NV 2015, 1398; BFH, BFH/NV 2015, 1405.

[93] BFH, BStBl II 2016, S. 154.