§ 9 Recht der Personengesellschaften / b) Steuerrechtliche Kriterien der Rechtsformwahl

Rz. 105

Neben dem gesellschaftsrechtlichen Kriterium der persönlichen Gesellschafterhaftung spielt für die Wahl der richtigen Rechtsform die Besteuerung eine entscheidende Rolle. Obwohl in regelmäßigen Abständen die Forderung nach einer rechtsformneutralen Form der Besteuerung aufkommt, ist jedenfalls im Bereich der Ertragsteuern immer noch festzustellen, dass je nach Wahl der Rechtsform durchaus Unterschiede im Ergebnis der Besteuerung bestehen. Dies kommt nicht nur in der unterschiedlichen Bezeichnung – Einkommensteuer auf der einen, Körperschaftsteuer auf der anderen Seite – zum Ausdruck, sondern führt auch zu materiellen Belastungsunterschieden; zur Option zur Körperschaftsbesteuerung für Personen(handels)gesellschaften s. Rdn 114. Eine Prüfung, welche Rechtsform aus steuerlicher Sicht für eine Gesellschaft die sinnvollste ist, lässt sich nicht anhand abstrakter Kriterien durchführen. Sie muss immer am konkreten Einzelfall durchgeführt werden. Die nachstehenden Überlegungen sind deshalb nur dazu gedacht, entscheidungserhebliche Kriterien zu benennen.

aa) Besteuerung des laufenden Unternehmensergebnisses

Rz. 106

Für viele Gesellschaften ist die Frage nach der Besteuerung der laufenden Unternehmensergebnisse zunächst vorrangig. Für alle Personengesellschaften kennzeichnend ist das steuerliche Transparenzprinzip. Ertragsteuerlich gibt es die Personengesellschaft nur insoweit, als sie Anknüpfungspunkt einer gesonderten Feststellung bei der Einkunftsart und der Einkünfteermittlung ist. Die Zurechnung der Einkünfte erfolgt aber nicht zur Gesellschaft, sondern nur und ausschließlich zum jeweiligen Gesellschafter. Dabei spielt es keine Rolle, welche Art von Einkünften erzielt werden, ob es gewerbliche sind (Kleingewerbetreibende), aus freiberuflicher Tätigkeit (Rechtsanwalts- und Steuerberater-Sozietäten), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Grundbesitzgesellschaften) oder die sonstigen Einkunftsarten.

Je nach Tätigkeitsgegenstand der GbR können damit Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder auch Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) erzielt werden, was erhebliche Besteuerungsunterschiede nach sich ziehen kann. So wird bei den Überschusseinkünften eine Veränderung im Wert der Einkunftsquelle steuerlich nicht erfasst, während dies bei Gewinneinkünften der Fall ist. Betreibt die GbR nur Vermietung und Verpachtung, d.h. ist die GbR nur vermögensverwaltend tätig vor, sind außerhalb der Spekulationsfristen erzielte Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf eines Grundstücks steuerlich irrelevant. Gleiches gilt allerdings auch für Veräußerungsverluste. Werden dagegen gewerbliche Einkünfte erzielt, ist ein Veräußerungsgewinn oder -verlust auch steuerlich ergebniswirksam. Je nach Art der entfalteten Tätigkeit kommt auch die Belastung der Gesellschaft mit der Gewerbesteuer in Betracht. Hierbei gilt die sog. Abfärberegelung (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Anders als bei einer natürlichen Person kann bei Personengesellschaften eine Aufspaltung der Einkünfte in teilweise gewerblich, teilweise freiberuflich oder anderweitig erzielte Einkünfte nicht stattfinden. Soweit auch nur ein geringer Teil der Einkünfte gewerblicher Natur ist, gelten alle Einkünfte als gewerbliche, was insb. die Gewerbesteuerpflicht nach sich zieht. Eine Ausnahme gilt nach der Rspr. lediglich dann, wenn die gewerbliche Tätigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung ist.^[184]

Rz. 107

Konsequenz des Transparenzprinzips ist auch, dass Gewinnanteile i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die ein Gesellschafter von der Gesellschaft erhält, steuerlich seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet werden, wenn der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Konsequenz ist ferner die Bildung von sog. Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II. Stellt ein Gesellschafter der Gesellschaft Wirtschaftsgüter (z.B. ein Grundstück) zur Verfügung, ohne sie in das Vermögen der Gesellschaft zu überführen, werden sie gleichwohl steuerlich als Betriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen I) behandelt, was deren Steuerverstrickung und damit auch die steuerliche Relevanz etwaiger Veräußerungsgewinne oder -verluste unabhängig von der Haltedauer zur Folge hat. Steuerliches Betriebsvermögen des Gesellschafters sind auch solche Wirtschaftsgüter, die zur Stärkung der Gesellschafterstellung beitragen; klassisches Beispiel hierfür ist die Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH (Sonderbetriebsvermögen II). Veräußerungsgewinne, die auch hier in einer Entnahme bestehen können, sind damit steuerlich relevant.

Rz. 108

Die Einkünfte, die auf diese Art und Weise dem Gesellschafter zuzurechnen sind, unterliegen ebenso der Einkommensbesteuerung wie solche Gewinne der gleichen Einkommensart, die der Gesellschafter allein erzielt. Auf diese Einkünfte findet dann der normale Einkommensteuertarif Anwendung. Handelt es sich bei der Gesellschaft um eine der Gewerbesteuerpflicht unterliegende, dann fällt für die Gesellschaft Gewerbesteuer an, die nach Maßgabe des § 35 EStG auf die Einkommensteuer des jeweilig...