Besteuerung der GmbH, ihrer Gesellschafter und Geschäfts ... / 1.2.5 Verdeckte Einlagen

Verdeckte Einlagen i. S. v. § 8 Abs. 3 Satz 3 AO stellen das Pendant zu verdeckten Gewinnausschüttungen dar. Während offene Einlagen, z. B. Einzahlungen auf das Stammkapital, in der Handelsbilanz erfolgsneutral erfasst werden, erhöhen verdeckte Einlagen den Handelsbilanzgewinn der GmbH. Da es sich bei verdeckten Einlagen um Vermögensvorteile handelt, die der Gesellschafter der GmbH aus gesellschaftsrechtlichem Anlass gewährt, während ein fremder Dritter dies nicht tun würde, müssen sie bei der Ermittlung des Einkommens der GmbH steuerlich neutralisiert werden.

Das gilt aber nur dann, wenn ein Gesellschafter ein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut verdeckt in die GmbH eingelegt hat, Nutzungs- und Leistungsvorteile sind dagegen nicht einlagefähig.^[1] Typische Fälle verdeckter Einlagen sind z. B.:

• Ein Gesellschafter überträgt der GmbH einen Gegenstand gegen ein unter dem Marktniveau liegendes Entgelt oder unentgeltlich. Faktisch schenkt er der GmbH damit den Gegenstand.
• Die GmbH verkauft dem Gesellschafter Gegenstände oder Leistungen zu über dem Marktniveau liegenden, also überteuerten Preisen.
• Der Gesellschafter verzichtet auf Forderungen gegenüber der GmbH.

Praxis-Beispiel

Verzicht auf Darlehen als verdeckte Einlage bei der GmbH

Der einzige Gesellschafter hat der GmbH am 1.1.2020 ein mit 1 % zu verzinsendes Darlehen von 50.000 EUR gewährt. Am 31.12.2023 verzichtet er gegenüber der GmbH auf die voll werthaltige Forderung.

Der Verzicht auf das Darlehen führt zu einer verdeckten Einlage in die GmbH. Handelsrechtlich erhöht dieser Vorgang als außerordentlicher Ertrag den Jahresüberschuss. Steuerrechtlich ist dieses Ergebnis zu neutralisieren, d. h. der steuerliche Gewinn wird außerhalb der Bilanz um 50.000 EUR gemindert. Dieser Betrag wird stattdessen dem steuerlichen Einlagekonto gutgeschrieben.

Neben dem Darlehen wendet der Gesellschafter der GmbH für die Jahre 2020 bis 2023 auch noch den Vorteil eines unüblich niedrigen Zinssatzes zu. Auch dies ist gesellschaftsrechtlich veranlasst. Allerdings führt die Unverzinslichkeit nicht zu einer verdeckten Einlage, da es sich hierbei um einen Nutzungsvorteil handelt. Hätte der Gesellschafter dagegen eine marktübliche Verzinsung vereinbart, aber auf seinen Zinsanspruch verzichtet, läge auch insoweit eine verdeckte Einlage vor.

Liegt eine verdeckte Einlage vor, so hat das letztlich folgende steuerliche Konsequenzen für die GmbH und den Gesellschafter:

• Das Einkommen und damit auch der Gewerbeertrag der GmbH sind um den Betrag der verdeckten Einlage zu kürzen.
• Beim Zufluss der verdeckten Einlage erhöht sich das steuerliche Einlagekonto der GmbH um den Betrag der Einlage.
• Die Anschaffungskosten des Gesellschafters für seine GmbH-Anteile steigen um den Gegenwert seiner verdeckten Einlage, was sich nach § 17 EStG bei der Veräußerung der Anteile bzw. bei der Liquidation der GmbH auswirken kann.

[1] BFH, Beschluss v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II S. 348.