Leitsatz (amtlich)
Gewerbetreibende kraft Rechtsform konnten schon vor dem 1. Januar 1970 die Durchschnittsatzbesteuerung nach § 24 UStG 1967 in Anspruch nehmen, wenn im übrigen die Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs vorlagen.
Normenkette
UStG 1967 § 24
Tatbestand
Die G-GmbH (im folgenden: G-GmbH) ist eine Organgesellschaft der Steuerpflichtigen (Klägerin, Revisionsbeklagte), einer AG. Die G-GmbH erzeugt und vertreibt Blumen. In geringem Umfang kauft sie Blumen hinzu. Das FA (Beklagter, Revisionskläger) Iehnte bei der Umsatzsteuerveranlagung 1968 die von der Steuerpflichtigen für die G-GmbH begehrte Durchschnittsatzbesteuerung für landwirtschaftliche Betriebe (§ 24 UStG 1967) ab, weil es § 24 UStG 1967 nicht auf Kapitalgesellschaften für anwendbar hielt (Erlaß des BdF IV A/3 - S 7410 - 41/68 vom 20. Dezember 1968, Nr. 2 Abs. 2, BStBl I 1969, 6, USt-Kartei S 7416 Karte 1), und besteuerte die von der G-GmbH getätigten Umsätze gemäß § 12 UStG 1967.
Die Sprungklage hatte Erfolg. Das FG, dessen Urteil in den EFG 1971, 566 veröffentlicht ist, hat ausgeführt: Die Steuerpflichtige habe in dem gesondert geführten Betrieb der G-GmbH eine nach § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967 begünstigte Tätigkeit ausgeübt. Unerheblich sei wie schon nach altem Recht (§ 4 Nr. 19 UStG 1951), daß sie eine Kapitalgesellschaft sei. Die Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG könne entgegen der Auffassung des BdF nicht auf § 24 UStG 1967 übertragen werden. § 24 UStG 1967 stelle nicht auf die Rechtsform ab. Der allgemeine Unternehmerbegriff erfasse auch die Kapitalgesellschaften. Die Erstreckung des § 24 Abs. 2 UStG 1967 auf Gewerbebetriebe kraft Rechtsform durch Art. 2 Nr. 1b des Aufwertungsausgleichgesetzes vom 23. Dezember 1969 (BGBl I 1969, 2381, BStBl I 1970, 2) mit Wirkung ab 1. Januar 1970 habe lediglich der Klarstellung gedient.
Das FA rügt mit der Revision Verletzung des § 24 UStG 1967 und trägt dazu vor: Der Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs könne im Umsatzsteuerrecht nicht anders ausgelegt werden als im Einkommensteuer- und Gewerbesteuerrecht. § 24 UStG 1967 enthalte eine Vereinfachungsregelung, deren Ausdehnung auf land- und forstwirtschaftliche Unternehmen in der Form der Kapitalgesellschaft deswegen nicht erforderlich gewesen sei, weil diese regelmäßig einen umfangreichen in kaufmännischer Weise geführten Geschäftsbetrieb unterhielten. Die gleichen Motive hätten schon für die Abgrenzung des Kaufmannsbegriffs im HGB eine Rolle gespielt. Das Aufwertungsausgleichgesetz habe die Rechtslage geändert.
Die Steuerpflichtige erwidert: Der Gesetzgeber des UStG 1967 habe im Ergebnis die bisherige Steuerbefreiung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe aufrechterhalten wollen. Wenn er die Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft betreibenden Kapitalgesellschaften hätte verschärfen wollen, hätte er dies im Gesetz zum Ausdruck bringen müssen, zumal eine solche Maßnahme entgegen der Ersten EWG-Richtlinie zur Harmonisierung der Umsatzsteuer die Wettbewerbsneutralität verletzt hätte.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist unbegründet.
Das FG hat zutreffend § 24 UStG 1967 für anwendbar gehalten. Die Blumenzucht der G-GmbH ist Gartenbau und gilt daher als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gemäß § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967. Der geringe Blumenzukauf steht dem nicht entgegen. Der Betrieb der G-GmbH ist im Organkreis der Steuerpflichtigen ein gesondert geführter Betrieb (§ 24 Abs. 3 UStG 1967). Die Begünstigung greift auch insoweit ein, als die G-GmbH erworbene Blumen veräußert hat. Es genügt, daß die Umsätze im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt worden sind (§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStG 1967). Nicht erforderlich ist im Gegensatz zu § 4 Nr. 19 UStG 1951, daß die veräußerten Gegenstände auch im landwirtschaftlichen Betrieb erzeugt sein müssen.
Die Tatsache, daß die Steuerpflichtige, die den Gartenbau im Rahmen ihres Organkreises betreibt, eine AG ist, steht der Anwendbarkeit des § 24 UStG 1967 nicht entgegen. Eine AG "gilt" als Handelsgesellschaft, auch wenn der Gegenstand des Unternehmens nicht im Betrieb eines Handelsgewerbes besteht (§ 3 AktG, ähnlich für die GmbH § 13 Abs. 3 GmbHG und für die Genossenschaft § 17 Abs. 2 GenG). Sie ist kraft ihrer Rechtsform stets Vollkaufmann (§ 6 Abs. 2 HGB, Formkaufmann). Die Vorschrift des § 3 Abs. 1 HGB, wonach der Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft nicht die Kaufmannseigenschaft begründet, findet auf sie keine Anwendung (Brüggemann-Würdinger, Handelsgesetzbuch, Großkommentar, 3. Aufl., § 3 Anm. 4, § 6 Anm. 1, 4). Diese handelsrechtliche Regelung hat Eingang ins Steuerrecht gefunden. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG "gilt" als Gewerbebetrieb stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften, der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und der Versicherungsvereine a. G. Im Gegensatz zu den Mitunternehmerschaften des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG unterliegen sie - unabhängig von der Art ihrer Tätigkeit - schon kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer (Urteil des BFH I 139/54 S vom 22. November 1955, BFH 62, 9, BStBl III 1956, 4, insbesondere für eine Landwirtschaft betreibende AG BFH-Beschluß I B 222/59 U vom 29. November 1960, BFH 72, 139, BStBl III 1961, 52). Ähnlich bestimmt § 97 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 BewG 1965, daß alle Wirtschaftsgüter von Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereinen a. G. und Kreditanstalten des öffentlichen Rechts einen gewerblichen Betrieb bilden.
Hieraus kann jedoch nicht gefolgert werden, daß Kapitalgesellschaften und andere Gewerbetreibende kraft Rechtsform (Formkaufleute) keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb im Sinne des Umsatzsteuerrechts unterhalten können. Die angeführten gesetzlichen Bestimmungen des Handels- und Gewerbesteuerrechts enthalten Fiktionen. Sie ordnen an, daß die von Kapitalgesellschaften usw. betriebene Land- und Forstwirtschaft einem Gewerbebetrieb gleichgestellt werden soll. Auch § 97 BewG 1965 enthält eine solche Fiktion, obwohl hier das Wort "bilden" verwandt ist (dazu Steinhardt, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 97, Anm. 16: "unwiderlegbare gesetzliche Fiktion"). Es mag mit dem FA unterstellt werden, daß der Gesetzgeber zu dieser Gleichstellung durch die Überlegung veranlaßt worden ist, nicht gewerbetreibende juristische Personen des Handelsrechts, Versicherungsrechts usw. unterhielten regelmäßig einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb und könnten deswegen so wie Gewerbetreibende behandelt werden. Die Gleichstellung wirkt jedenfalls nur für das Rechtsgebiet, für das sie angeordnet ist. Es handelt sich in den angeführten Fällen um Fiktionen in der Form der Kurzverweisung (Esser, Wert und Bedeutung der Rechtsfiktionen, 1940 S. 37 ff.). Auch wenn sie in mehreren Rechtsgebieten (hier HGB, GewStG, BewG) wiederkehren, kann ihnen kein allgemeiner Rechtsgrundsatz entnommen werden. Der Gesetzgeber gibt vielmehr durch die - wenn auch mehrmaligen - Verweisungsfiktionen zu erkennen, daß diese sich nicht auf andere Rechtsgebiete erstrecken sollen. Dementsprechend hat das BVerwG für das Gewerberecht entschieden, daß bei Unternehmungen, die allein kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sind, es noch der Nachprüfung bedarf, ob überhaupt ein Gewerbe vorliegt (Urteil des BVerwG I C 20/63 vom 2. September 1963, BVerwGE 16, 295, 297). Im Umsatzsteuerrecht fehlt es ebenso wie im Gewerberecht an einer Norm, die die juristischen Personen des Handelsrechts Gewerbetreibenden gleichstellt.
Im übrigen ließe sich aus § 6 Abs. 2 HGB, § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG und § 97 Abs. 1 BewG 1965 auch deswegen kein allgemeiner Grundsatz herleiten, weil diese Bestimmungen den Kreis der Formkaufleute und Gewerbetreibenden kraft Rechtsform unterschiedlich beschreiben. Während die Versicherungsvereine a. G. keine Formkaufleute im Sinne des § 6 Abs. 2 HGB sind (Brüggemann-Würdinger, a. a. O., § 6 Anm. 4), sind sie in § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG und § 97 Abs. 1 Nr. 3 BewG 1965 erfaßt. Nur das Bewertungsrecht zählt in § 97 Abs. 1 Nr. 4 BewG 1965 die Kreditanstalten des öffentlichen Rechts zu den Gewerbetreibenden kraft Rechtsform, schließt hingegen in § 51a BewG 1965 ÄndG-BewG 1971 (BGBl I 1971, 1157, BStBl I 1971, 360) gewisse Tierzucht- und Tierhaltungsgenossenschaften hiervon wiederum aus. Selbst das Körperschaftsteuerrecht sieht Kapitalgesellschaften nicht durchgängig als Gewerbebetrieb an (vgl. für die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht BFH-Urteile I 112/57 S vom 20. Januar 1959, BFH 68, 340, BStBl III 1959, 133; I 153/61 S vom 29. Januar 1964, BFH 78, 428, BStBl III 1964, 165; für die Liebhaberei BFH-Urteile I 221/62 S vom 2. November 1965, BFH 85, 121, BStBl III 1966, 255; I R 123/68 vom 4. März 1970, BFH 98, 259, BStBl II 1970, 470). In dem letztgenannten Urteil wird ausdrücklich eine Verbindlichkeit des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG für das Körperschaftsteuerrecht abgelehnt.
Die Auffassung des Senats wird durch die Entstehungsgeschichte des § 24 Abs. 2 UStG 1967 bestätigt. Nach § 4 Nr. 19 UStG 1951 waren die Lieferungen und der Eigenverbrauch von Gegenständen steuerfrei, die innerhalb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erzeugt worden sind. Nach allgemeiner Ansicht konnten auch Kapitalgesellschaften und sonstige Gewerbetreibende kraft Rechtsform die Steuerfreiheit in Anspruch nehmen (Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 4, Nr. 19 Tz. 3333; Hartmann-Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 4 Nr. 19 Tz. 24). Auch der Senat ist von dieser Auffassung ausgegangen (vgl. BFH-Urteile V 48/64 vom 16. Februar 1967, BFH 88, 399, BStBl III 1967, 405, eine Saatzuchtgenossenschaft betreffend; V R 64/70 vom 9. Dezember 1971, eine AG betreffend). Als § 46 Abs. 8 UStDB 1951 in der ab 1. April 1957 geltenden Fassung (wieder aufgehoben durch § 1 Nr. 6 der 10. UStDBÄndVO, BGBl I 1958, 721, BStBl I 1958, 697) ausdrücklich auf den der Gewerbesteuer unterliegenden Betrieb abstellte, vertrat der BdF seinerzeit die Meinung, sogar diese Fassung stehe der Steuerfreiheit nicht entgegen, wenn landwirtschaftliche Betriebe lediglich wegen ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterlägen (BdF-Erlaß vom 29. April 1957 unter B 20 Abs. 7, BStBl I 1957, 235). Zu Recht weist das FG darauf hin, daß es keinen Anlaß gibt, den Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im UStG 1967 anders als zuvor zu bestimmen. § 24 Abs. 2 UStG 1967 hat § 46 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 UStDB 1951 wörtlich, § 46 Abs. 1 Nr. 2 UStDB 1951 sachlich unverändert übernommen. Im Schriftlichen Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags heißt es zwar zu § 24 Abs. 2 UStG 1967, der Ausschuß habe es für zweckmäßig gehalten, sich "an die entsprechenden Vorschriften des BewG, dem auch das EStG folgt, anzuschließen" (zu Bundestagsdrucksache V/1581, Im einzelnen, zu § 24). Abgesehen davon, daß auch hier nicht das GewStG erwähnt ist, ist es dem Ausschuß offensichtlich darum gegangen, den in § 24 Abs. 2 UStG 1967 gewählten Gesetzestext - insbesondere die redaktionelle Neufassung der Nr. 2 - zu begründen. Wie die Anführung des EStG zeigt, das naturgemäß keinen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform kennen kann, sollte eine weitgehende Übereinstimmung mit den §§ 33 bis 67 BewG 1965 (land- und forstwirtschaftliches Vermögen) - insbesondere mit § 51 BewG 1965 (Tierbestände) - hergestellt werden, nicht gedacht war jedoch an eine Übernahme des in einem anderen Abschnitt (Betriebsvermögen) stehenden § 97 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 BewG 1965.
Der Gesetzgeber des Aufwertungsausgleichgesetzes ist allerdings - wie dem FA einzuräumen ist - davon ausgegangen, daß es auch im Umsatzsteuerrecht Betriebe gebe, die nach ihrer Struktur zur Land- und Forstwirtschaft, aber nach ihrer Rechtsform zu den Gewerbebetrieben zu rechnen seien, und hat gemeint, durch Anfügung des Satzes 3 in § 24 Abs. 2 UStG 1967 ab 1. Januar 1970 die Durchschnittssatzbesteuerung auf derartige Betriebe "ausgedehnt" zu haben (Regierungsbegründung zum Aufwertungsausgleichgesetz, Bundestagsdrucksache VI/56 S. 3 f.). Diese Annahme traf nach den vorstehenden Ausführungen nicht zu. Die gesetzgeberische Maßnahme des Art. 2 Nr. 1b des Aufwertungsausgleichgesetzes war nicht erforderlich. Trotzdem ist sie nicht wirkungslos geblieben. Sie hat die durch den BdF-Erlaß vom 20. Dezember 1968 (a. a. O.) aufgeworfenen Auslegungszweifel für die Zeit ab 1. Januar 1970 behoben.
Fundstellen
BStBl II 1972, 406 |
BFHE 1972, 485 |