Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine Verletzung von Grundfreiheiten durch beschränkten Sonderausgabenabzug für sog. "Grenzgänger"
Leitsatz (amtlich)
Die europäischen Grundfreiheiten eines Grenzgängers werden durch den beschränkten Sonderausgabenabzug auch dann nicht verletzt, wenn ein anderer Mitgliedstaat die entsprechenden Altersrenten aufgrund des ihm durch das Doppelbesteuerungsabkommen mit der Bundesrepublik Deutschland zugewiesenen Besteuerungsrechts vollständig der Besteuerung unterwirft.
Normenkette
EStG § 10 Abs. 3; DBA FRA Art. 13 Abs. 5, Art. 14 Abs. 2; EG Art. 39
Verfahrensgang
Nachgehend
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), die ihren Wohnsitz im Inland haben, sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist Deutscher und erzielt im Inland Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin ist Französin und erzielt in Frankreich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die sie als Grenzgängerin aufgrund des Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 (BGBl II 1961, 397) i.d.F. des Zusatzabkommens vom 28. September 1989 (BGBl II 1990, 770) --DBA-Frankreich-- in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) versteuert.
Den Einkommensteuererklärungen der Kläger für die Streitjahre 1999 und 2000 waren bezüglich der Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit Lohnnachweise mit folgenden Daten (in FF) beigefügt:
|
1999 |
2000 |
Bruttobezüge |
357 472 |
358 428 |
Einbehaltene Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Sozialversicherung |
47 568 |
47 537 |
zu Betriebs-, Pensions- und Sterbekassen |
34 791 |
34 953 |
Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Sozialversicherung |
9 183 |
10 538 |
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete die Beträge unter Anwendung der amtlichen Umrechnungskurse (FF/€: 6,55957 und DM/€: 1,95583) in DM um, während bis 1998 die Umrechnung aufgrund gemittelter Kassakurse vorgenommen worden war. Zudem erkannte das FA die geltend gemachten Umtauschkosten nicht an. Die Sozialversicherungsbeiträge der Klägerin wurden zusammen mit denen des Klägers bei den Sonderausgaben im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung (EStG a.F.) berücksichtigt. Die Bescheide wurden im Hinblick auf beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) wegen dieser Vorschrift anhängige Verfahren für vorläufig nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) erklärt.
Die gegen die Einkommensteuerbescheide gerichteten Einsprüche der Kläger blieben erfolglos. In ihrer vor dem Finanzgericht (FG) erhobenen Klage wandten sie sich gegen die Umrechnungskurse, gegen die fehlende Berücksichtigung der Umtauschkosten sowie gegen die beschränkte Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen.
In Bezug auf die Währungsumrechnung wiesen die Kläger darauf hin, dass die Fremdwährungseinnahmen der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit mit dem wahren Wert umzurechnen seien. Die Umstellung der Umrechnung auf die festen offiziellen Euro-Wechselkurse (ab 1. Januar 1999) habe für die Kläger als Grenzgängerfamilie wie eine Steuererhöhung gewirkt. Der im Inland lebenden Klägerin sei der Lohn erst nach ihrer Umrechnung in DM im steuerlichen Sinne zugeflossen. Der Umtausch vom französischen Konto in DM-Barmittel oder Kontoeinlagen im Inland sei keine der privaten Lebensführung zuzurechnende Einkommensverwendung. Erst durch den Transfer des Geldes nach Deutschland habe die Klägerin über den Lohn verfügen können. Die Umtauschkosten seien deshalb als Werbungskosten zu berücksichtigen.
Belege über den Umtausch seien nicht verfügbar. Der Umtausch sei aus Sicherheitsgründen in kleineren Summen an den damals an der Landesgrenze vorhandenen Kassenhäuschen erfolgt. Hierbei habe es weder Einzahlungs- noch Auszahlungs- noch Umtauschbelege gegeben. Die Höhe der Umtauschkosten sei unter Berücksichtigung der Einkünfte der Klägerin und der inländischen Lebenshaltungskosten mit 500 € pro Veranlagungszeitraum zu schätzen.
Die Frage der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen liege dem BVerfG zur Entscheidung vor. Zudem seien die Situation von Grenzgängern und die Besonderheiten des französischen Sozialkassensystems zu berücksichtigen. Der Umstand, dass auch für diese erhöhten Beträge die beschränkte Abzugsfähigkeit gelte, verstoße sowohl gegen Art. 12 und 39 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (BGBl II 2001, 1667) als auch gegen Art. 3, 6, 12 und 14 des Grundgesetzes. Der im Inland wohnende Grenzgänger werde durch die Regelungen des DBA-Frankreich dreifach zur Kasse gebeten: unmittelbare Zahlungen in die französische Sozialkasse, mittelbare Zahlungen über die Steuer an die deutschen Sozialkassen und Quellenbesteuerung in Frankreich beim Rentenbezug. In Frankreich seien die Beiträge für die Rentenversicherung und die Vorsorgeversicherung vom Bruttolohn vollständig absetzbar; der Arbeitgeberanteil werde als nicht steuerbares Einkommen behandelt. Folge man der ökonomischen Vernunft, müssten sie ihren Wohnsitz nach Frankreich verlegen. Dies widerspreche dem Europarecht. Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) habe sich bereits mehrfach gegen unangemessene und inkohärente steuerliche Regelungen der Mitgliedstaaten ausgesprochen. Daher sei das zu versteuernde Einkommen der Kläger um die fraglichen Beträge zu mindern.
Das FG wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1333 veröffentlichten Urteil ab. Als Werbungskosten seien lediglich die Bankgebühren als Umtauschkosten anzuerkennen, die durch die beruflich veranlassten Überweisungen entstanden seien, während andere Aufwendungen (z.B. Fahrtkosten zur Bank) in aller Regel nicht abgezogen werden könnten, weil sie der Einkommensverwendung dienten und deshalb das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG eingreife. Wegen der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG a.F. seien die streitigen Einkommensteuerbescheide nach § 165 AO vorläufig ergangen. Es sei unter den Beteiligten unstreitig, dass das FA den Höchstbetrag nach der in den Streitjahren geltenden Gesetzeslage zutreffend angesetzt habe. Den mit dem Ausgang der unterschiedlichen Verfahren vor dem BVerfG, die sich gegen die beschränkte Abzugsfähigkeit der Vorsorgeaufwendungen richteten, verbundenen Unsicherheiten habe das FA dadurch hinreichend Rechnung getragen, dass es die angefochtenen Bescheide insofern für vorläufig erklärt habe.
Die steuerliche Behandlung der Einzahlungen der Klägerin in die Rentenkassen und die Besteuerung ihrer späteren Renteneinkünfte verletze nicht die Bestimmungen des EGV. Da weder die Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 39 EGV noch das allgemeine Diskriminierungsverbot nach Art. 12 EGV verletzt seien, komme eine Vorlage an den EuGH gemäß Art. 234 EGV nicht in Betracht.
Zur Begründung ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Versagung des Abzugs der Kosten für den Währungsumtausch mit der vom FG gegebenen Begründung, die Klägerin könne in Frankreich ihr erzieltes Einkommen ausgeben, sei lebensfremd. Es verstoße gegen das Rechtsstaatsprinzip, wenn das FG von den Klägern Umtauschnachweise fordere, nachdem der fragliche Zeitabschnitt vergangen sei und das FA rückwirkend von der bis dahin geübten Praxis abgewichen sei, bei der Berechnung des im Ausland erzielten Einkommens von einem im Bundesministerium für Finanzen festgesetzten mittleren Kassakurs auszugehen. Der Tatsache, dass die Beiträge zur Rentenversicherung in Frankreich abzugsfähig seien und deshalb die Rentenbezüge in Frankreich einer uneingeschränkten Besteuerung unterlägen, könne bei der Besteuerung in Deutschland nicht anders als durch Berücksichtigung und Abzug der gesamten Beiträge bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage Rechnung getragen werden. Ob eine parallele Besteuerung der Rentenbeiträge und der Renten zulässig wäre, sei verfassungsrechtlich zumindest zweifelhaft. Es bliebe der Klägerin zwar auch die Möglichkeit, bei Bezug der Rente gegen deren Besteuerung vorzugehen. Da sie aber ihre Rente in Frankreich beziehen werde, könne sie nicht auf die Einheitlichkeit eines nationalen Steuersystems bauen; sie erleide vielmehr aufgrund der aktuellen Unterschiedlichkeit der beiden Systeme einen direkten Nachteil, der auf der Unterwerfung unter zwei verschiedene nationale Systeme beruhe. Da die Rechtsanwendung nach dem DBA-Frankreich Deutschland obliege, sei es Sache des FA, die offensichtliche und rechtswidrige Diskriminierung zu vermeiden.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 19. März 2001 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 4. Dezember 2002 und den Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 28. Januar 2002 dahingehend zu ändern, dass Kosten für den Umtausch des von der Klägerin bezogenen Arbeitslohns in Höhe von 500 € pro Jahr sowie die an die französischen Sozial‐ und Vorsorgekassen abgeführten Beiträge in voller Höhe, d.h. in 1999 in Höhe von 82 359 FF und in 2000 in Höhe von 82 490 FF einkommensmindernd berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 1999 vom 4. Dezember 2002 und für 2000 vom 28. Januar 2002 sind rechtmäßig. Das FG hat zu Recht den Abzug der pauschalen Kosten für den Umtausch des Arbeitslohns der Klägerin versagt (unten 1.). Die Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen der Kläger lediglich in dem durch § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG a.F. zugelassenen Umfang verstößt in den Streitjahren weder gegen das Gemeinschaftsrecht (unten 2.) noch gegen das Grundgesetz (unten 3.).
1. Es ist von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anerkannt, dass Kontoführungsgebühren, soweit sie dem Arbeitnehmer durch die Gutschrift des Lohnbetrages auf seinem Konto entstehen, als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar sind (Urteil vom 19. Januar 1996 VI R 77/94, BFH/NV 1996, 541, m.w.N.). Es ist ebenfalls anerkannt, dass Kontoführungsgebühren als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit insoweit nicht abgezogen werden können, als sie dadurch angefallen sind, dass der Arbeitnehmer durch Abhebungen oder Überweisungen über den ihm gutgeschriebenen Arbeitslohn für private Zwecke verfügt hat. Solche Gebühren sind der privaten Lebensführung zuzuordnen, da sie im Bereich der Einkommensverwendung entstanden sind (BFH-Urteil vom 9. Mai 1984 VI R 63/80, BFHE 141, 50, BStBl II 1984, 560). Ausnahmsweise hat die Rechtsprechung die Gebühren für eine weitere Geldtransaktion als Werbungskosten anerkannt, wenn der Steuerpflichtige erst durch den Transfer des Geldes auf das andere Konto in die Lage versetzt wird, über den Lohn für seine täglichen Lebensbedürfnisse zu verfügen (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 541).
Es kann im Streitfall dahinstehen, ob ein solcher Ausnahmesachverhalt auch bei der Klägerin gegeben ist, da sie --im Unterschied zum Kläger im BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 541-- werktäglich in Frankreich tätig war und damit dort ihr Gehalt --jedenfalls zum Teil-- ohne einen notwendigen Umtausch für den täglichen Lebensbedarf verwenden konnte. Der Abzug der Umtauschkosten kann jedoch bereits deswegen nicht anerkannt werden, weil die Kläger --im Gegensatz zum Kläger des Verfahrens in BFH/NV 1996, 541-- die Kosten für den Umtausch nicht belegt haben, obwohl sie hierfür nachweispflichtig sind und die Beweislast tragen.
Die hiergegen gerichteten Bedenken der Kläger, es liege ein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip vor, wenn von ihnen Umtauschnachweise gefordert würden, nachdem der fragliche Zeitabschnitt vergangen und das FA rückwirkend von der bis dahin geübten Berechnungspraxis abgewichen sei, sind nicht berechtigt. Zum einen traten die fixen Wechselkurse der französischen und deutschen Währung im Verhältnis zum Euro bereits zum 1. Januar 1999 in Kraft, so dass die Kläger damit rechnen mussten, dass die Finanzverwaltung ihre Umrechnungspraxis entsprechend anpassen würde. Zum anderen mussten die Kläger davon ausgehen, dass für den Fall, dass die Kosten für den Währungsumtausch als Werbungskosten geltend gemacht werden sollten, sie entsprechend der allgemeinen Beweislastregelung verpflichtet waren, Nachweise für die tatsächlich entstandenen Kosten beizubringen. Anhaltspunkte dafür, dass die Finanzverwaltung die Kosten möglicherweise pauschalieren und auf eine Vorlage von Belegen verzichten könnte, sind weder vorgetragen worden noch ersichtlich.
2. Die steuerliche Behandlung der in Frankreich geleisteten Vorsorgeaufwendungen der Klägerin gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 2 und 3 EStG a.F. steht mit dem europäischen Gemeinschaftsrecht im Einklang und verstößt nicht gegen die Grundfreiheiten des EGV, insbesondere nicht gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit des Art. 39 EGV.
a) Die Bestimmungen des EGV zur Arbeitnehmerfreizügigkeit sollen den Gemeinschaftsangehörigen die Ausübung beruflicher Tätigkeiten aller Art im gesamten Gebiet der Gemeinschaft erleichtern und stehen Maßnahmen entgegen, die die Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen, wenn sie eine Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausüben wollen (ständige EuGH-Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 15. September 2005 Rs. C-464/02 --Kommission/Dänemark--, Slg. 2005, I-7929, Rdnr. 34, und vom 18. Januar 2007 Rs. C-104/06 --Kommission/Schweden--, Slg. 2007, I-671, Rdnr. 17). Der Schutzbereich der Arbeitnehmerfreizügigkeit ist daher betroffen, wenn steuerliche Bedingungen die Arbeitsaufnahme und Berufsausübung in einem anderen Mitgliedstaat verbieten, behindern oder weniger attraktiv machen könnten.
b) Die in Frage stehende Bestimmung des § 10 EStG a.F. verletzt nicht Art. 39 EGV.
aa) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG a.F. ist Voraussetzung für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen, dass die Zahlungen an einen Sozialversicherungsträger geleistet werden. Eine Unterscheidung danach, ob es sich um einen inländischen oder ausländischen Sozialversicherungsträger handelt, macht das EStG nicht, so dass die von der Klägerin geleisteten französischen Sozialversicherungsbeiträge grundsätzlich als Sonderausgaben abzugsfähig sind. Ebenso wie die Vorsorgeaufwendungen an deutsche Sozialversicherungsträger sind die Aufwendungen an französische Vorsorgeeinrichtungen dann aber auch nur im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. abziehbar.
In dieser Gleichbehandlung, die durch das nationale Recht gewährleistet ist, kann daher keine Diskriminierung der Kläger liegen. Insoweit unterscheidet sich ihre steuerliche Situation von den Sachverhalten, die den Rechtssachen Bachmann (EuGH-Urteil vom 28. Januar 1992 C-204/90, Slg. 1992, I-249) und Danner (EuGH-Urteil vom 3. Oktober 2002 C-136/00, Slg. 2002, I-8147) zugrunde lagen, da dort das jeweilige nationale Steuerrecht die Zahlungen an gebietsfremde Versicherer im Gegensatz zu Zahlungen an inländische Versicherer als nicht abziehbar behandelte.
bb) Eine Diskriminierung ist auch nicht darin zu sehen, dass das deutsche Steuerrecht die Beiträge zur französischen und deutschen Rentenversicherung unterschiedslos behandelt, obwohl --nach der von den Klägern dargestellten Rechtslage-- die künftigen Altersrenten der Klägerin in Frankreich in voller Höhe der französischen Besteuerung unterliegen werden, während entsprechende Renten in Deutschland bis 2004 lediglich mit einem Ertragsanteil versteuert wurden und seit 2005 mit einem nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ermittelten Besteuerungsanteil zu versteuern sind.
Zwar kann eine Diskriminierung nicht nur darin bestehen, dass unterschiedliche Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewandt werden, sondern auch darin, dass dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewandt wird (vgl. EuGH-Urteile vom 14. Februar 1995 Rs. C-279/93 --Schumacker--, Slg. 1995, I-225, Rdnr. 30, und vom 29. April 1999 Rs. C-311/97 --Royal Bank of Scotland--, Slg. 1999, I-2651, Rdnr. 26). Eine unterschiedliche Situation im Sinne dieser Rechtsprechung ist jedoch in Bezug auf den Sonderausgabenabzug nicht allein darin zu sehen, dass die künftigen Renten einem steuerlich ungünstigeren Steuerregime eines anderen Mitgliedstaates unterworfen sind. Genauso wenig ist es umgekehrt möglich, die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen damit zu rechtfertigen, dass der Staat später nicht das Besteuerungsrecht für die daraus resultierenden Einkünfte hat (EuGH-Urteil vom 11. August 1995 Rs. C-80/94 --Wielockx--, Slg. 1995, I-2493). Die zu beurteilenden Regelungen --hier der deutsche Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen-- sind vielmehr im Rahmen einer "isolierenden Betrachtungsweise" zu prüfen, ohne eine frühere oder spätere steuerliche Behandlung in einem anderen Mitgliedstaat in die Untersuchung einzubeziehen (vgl. zur "isolierenden Betrachtungsweise" des EuGH im Bereich der Alterseinkünfte auch Wellisch/Lenz/Thiele/Gahl, Besteuerung der Altersvorsorge ‐ Ein internationaler Vergleich, 1. Aufl., 2008, S. 90 und 98). Diese "isolierende Betrachtungsweise" hat der EuGH ebenfalls der Prüfung der vergleichbaren steuerlichen Situation eines Aktionärs zugrunde gelegt, der in seinem Wohnsitzstaat die von ihm aus einem anderen Mitgliedstaat bezogenen Dividenden genauso wie inländische Dividenden zu versteuern hatte, obwohl der andere Mitgliedstaat in Ausübung seiner Besteuerungsbefugnis auf diese Dividenden eine Quellensteuer erhoben hatte (EuGH-Urteil vom 14. November 2006 Rs. C-513/04 --Mark Kerckhaert, Bernadette Morres--, Slg. 2006, I-10967). Bestätigt wurde diese auf die jeweilige steuerliche Behandlung gerichtete isolierende Betrachtungsweise durch das EuGH-Urteil vom 6. Dezember 2007 (Rs. C-298/05 --Columbus Container Services--, Slg. 2007, I-10451).
cc) Die nachteiligen Folgen ergeben sich für die Klägerin im vorliegenden Fall daraus, dass zwei Staaten --Frankreich und Deutschland-- gleichzeitig und unabhängig voneinander ihre Besteuerungsbefugnis ausüben können. Frankreich und Deutschland haben zwar, um eine Doppelbesteuerung ihrer Steuerpflichtigen zu vermeiden oder zumindest zu mildern, im Rahmen des DBA-Frankreich ihre Besteuerungsrechte untereinander aufgeteilt. Dabei wurde Deutschland das Besteuerungsrecht für die französischen aktiven Arbeitseinkünfte der Klägerin, die diese als Grenzgängerin bezogen hat, gemäß Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich zugewiesen, so dass Deutschland dementsprechend --und nicht nur als Wohnsitzstaat-- dazu verpflichtet war, die Vorsorgeaufwendungen der Klägerin steuerlich zu berücksichtigen. Demgegenüber hat Frankreich als Quellenstaat nach Art. 14 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Frankreich das Besteuerungsrecht für die Bezüge, die aus der französischen gesetzlichen Sozialversicherung gezahlt werden.
Damit unterliegen die steuerliche Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen und die daraus resultierenden Alterseinkünfte zwei unterschiedlichen Steuerrechten, die im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte auf unterschiedlichen Besteuerungsansätzen beruhen: Während in den Streitjahren Frankreich relativ konsequent das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung verfolgt hat (vgl. dazu auch die Darstellung der aktuellen Rechtslage in Frankreich in Wellisch/Lenz/Thiele/ Gahl, a.a.O., S. 223 ff., die sich inhaltlich nicht vollständig mit den Erläuterungen der Kläger deckt), ließ Deutschland den Abzug der Zukunftssicherungsleistungen nur in einem begrenzten Umfang zu, besteuerte aber die Sozialversicherungsrenten nur mit einem Ertragsanteil.
Das Problem der Klägerin liegt damit --wie das FG zu Recht ausführt-- in der fehlenden Harmonisierung der nationalen Steuersysteme. Diese führt bei einer Zuordnung des Besteuerungsrechts für die Arbeitseinkünfte sowie der Pflicht zur steuerlichen Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen zum Wohnsitzstaat auf der einen Seite --hier Deutschland-- und des Besteuerungsrechts für die daraus resultierenden Alterseinkünfte zum Quellenstaat auf der anderen Seite --hier Frankreich-- zu der von den Klägern dargelegten Doppelbesteuerung.
dd) Eine Beeinträchtigung der Arbeitnehmerfreizügigkeit der Klägerin kann daher nur dann bejaht werden, wenn Deutschland und Frankreich europarechtlich dazu verpflichtet gewesen wären, entweder in dem von ihnen abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen die Besteuerungsbefugnisse so aufzuteilen, dass das Besteuerungsrecht der Alterseinkünfte und die Verpflichtung zur steuerlichen Berücksichtigung der vorausgehenden Altersvorsorgeaufwendungen demselben Staat zugewiesen werden, oder ihr entsprechendes nationales Steuerrecht so zu harmonisieren, dass es zu der von den Klägern dargestellten Doppelbesteuerung nicht kommen kann.
Derartige Verpflichtungen können dem derzeitigen Gemeinschaftsrecht jedoch nicht entnommen werden.
(1) Der EuGH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Mitgliedstaaten in Ermangelung von Maßnahmen zur Vereinheitlichung oder zur gemeinschaftsrechtlichen Harmonisierung insbesondere nach Art. 293 zweiter Gedankenstrich EGV befugt bleiben, namentlich zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen (vgl. vor allem EuGH-Urteile vom 12. Mai 1998 Rs. C-336/96 --Gilly--, Slg. 1998, I-2793, Rdnrn. 24 und 30; vom 21. September 1999 Rs. C-307/97 --Compagnie de Saint-Gobain--, Slg. 1999, I-6161, Rdnr. 57; vom 5. Juli 2005 Rs. C-376/03 --D.--, Slg. 2005, I-5821, Rdnr. 52; vom 22. Dezember 2008 Rs. C-282/07 --Truck Center SA.-- Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2009, 319, Rdnr. 22).
Das Gemeinschaftsrecht schreibt bei seinem gegenwärtigen Entwicklungsstand in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Kompetenzen der Mitgliedstaaten untereinander vor, da abgesehen von der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6), dem Übereinkommen vom 23. Juli 1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen (ABl. L 225, S. 10) und der Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen (ABl. L 157, S. 38) bis heute im Rahmen des Gemeinschaftsrechts keine Maßnahme der Vereinheitlichung oder Harmonisierung zum Zweck der Beseitigung von Doppelbesteuerungstatbeständen erlassen worden ist (EuGH-Urteile in Slg. 2006, I-10967, Rdnr. 22; in Slg. 2007, I-10451, Rdnr. 45; vom 12. Februar 2009, Rs. C-67/08 --Margarete Block--, Finanz-Rundschau --FR-- 2009, 294, Rdnr. 30).
Der EuGH hat zudem anerkannt, dass sich die Mitgliedstaaten für die Zwecke der Aufteilung der Steuerhoheit an der völkerrechtlichen Praxis und dem von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) erarbeiteten Musterabkommen orientieren und die in der internationalen Besteuerungspraxis befolgten Verteilungskriterien verwenden können, ohne gegen das Gemeinschaftsrecht zu verstoßen (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1998, I-2793, Rdnr. 24; bestätigt durch EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-10967, Rdnr. 23).
Die Regelungen der Art. 13 und 14 DBA-Frankreich stimmen mit der internationalen Besteuerungspraxis überein. Auch wenn das OECD-Musterabkommen keine spezielle Regelung für Grenzgänger enthält, weil die sich aus den örtlichen Verhältnissen ergebenden Probleme bei der Besteuerung von Grenzgängern "zweckmäßigerweise unmittelbar von den beteiligten Staaten geregelt werden" (siehe OECD-Kommentar zum Musterabkommen Art. 15 Tz 10 abgedruckt in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl.), entspricht die Zuweisung des Besteuerungsrechts für die Arbeitseinkünfte eines Grenzgängers an den Wohnsitzstaat durch Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich der internationalen Vorgehensweise (siehe auch die entsprechenden Beispiele bei Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 Rz 133).
Der Regelungsinhalt des Art. 14 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Frankreich ist ebenfalls international akzeptiert. Zwar weist der entsprechende Art. 18 des OECD-Musterabkommens das Besteuerungsrecht für Ruhegehälter dem Ansässigkeitsstaat --hier also Deutschland-- zu. In ihrer Kommentierung weist die OECD jedoch ausdrücklich auf die Probleme dieser Regelung für Alterseinkünfte aus der Sozialversicherung hin und macht darauf aufmerksam, dass in zahlreichen Abkommen das Besteuerungsrecht für Ruhegehälter dem Quellenstaat zugewiesen wird. Für diese Situation schlägt die OECD in Rz 27 ihres Kommentars zu Art. 18 eine alternative Formulierung vor. Deutschland hat dementsprechend in mehreren seiner Doppelbesteuerungsabkommen die Zuweisung des Besteuerungsrechts für Sozialversicherungsrenten an den Quellenstaat vereinbart (siehe die Beispiele bei Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 85, und bei Waldhoff in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 19 Rz 76).
(2) Auch die fehlende Harmonisierung des Steuerrechts beider Staaten im Bereich der Altersvorsorge und Alterseinkünfte stellt keinen Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit dar. Der EuGH hat jüngst seine Rechtsprechung bestätigt, dass die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie im Bereich des Steuerrechts verfügen und deshalb nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen (vgl. EuGH-Urteile in FR 2009, 294, Rdnr. 31, und in Slg. 2007 I-10451, Rdnr. 51).
c) Ein Verstoß gegen das allgemeine Diskriminierungsverbot liegt ebenfalls nicht vor. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH kann Art. 12 EGV, in dem das allgemeine Verbot der Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit niedergelegt ist, autonom nur in den durch das Gemeinschaftsrecht geregelten Fällen angewendet werden, für die der Vertrag kein besonderes Diskriminierungsverbot vorsieht. Im Bereich der Freizügigkeit der Arbeitnehmer ist das Diskriminierungsverbot durch Art. 39 EGV konkretisiert worden, so dass in den Fällen wie dem Vorliegenden, in dem der Schutzbereich der Freizügigkeit eines Arbeitnehmers betroffen ist, Art. 12 EGV nicht mehr zur Anwendung kommt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1998, I-2793, Rdnr. 37 f., m.w.N.).
d) Aus denselben Gründen scheidet auch ein Verstoß gegen die Freizügigkeit der Unionsbürger gemäß Art. 18 Abs. 1 EGV aus. Ein Unionsbürger hat zwar in allen Mitgliedstaaten Anspruch auf die gleiche rechtliche, also auch steuerrechtliche Behandlung wie die Staatsangehörigen dieses Mitgliedstaats, die sich in der gleichen Situation befinden (EuGH-Urteil vom 9. November 2006 Rs. C-520/04 --Turpeinen--, Slg. 2006 I-10685, Rdnr. 22 ff., m.w.N.). Die Arbeitnehmerfreizügigkeit als die durch Art. 39 EGV geschützte Grundfreiheit ist jedoch für die Gewährleistung der diskriminierungsfreien wirtschaftlichen Betätigung eines Arbeitnehmers lex specialis und verdrängt insoweit Art. 18 EGV (siehe auch Calliess/Ruffert, EUV/EGV, 3. Aufl., Art. 18 Rz 16, m.w.N. aus dem Schrifttum).
3. Eine (erneute) verfassungsgerichtliche Überprüfung der Höchstbeträge des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG a.F. für Beiträge zur französischen gesetzlichen Sozialversicherung sowie zu den französischen Betriebs-, Pensions- und Sterbekassen kommt für die Streitjahre nicht mehr in Betracht, ebenso wie eine Prüfung der begrenzten Abzugsfähigkeit von Beiträgen zu den entsprechenden deutschen Einrichtungen nicht mehr vorgenommen wird.
a) Das BVerfG hat in seinem "Renten-Urteil" vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618) dem Gesetzgeber eine Frist zur Neuregelung auch des Rechts der Altersvorsorge gesetzt und unter D.II. der Entscheidungsgründe ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber verfassungsrechtlich verpflichtet sei, "die Rechtslage rückwirkend, bezogen auf das Veranlagungsjahr 1996, zu bereinigen". Hiernach ist der Gesetzgeber für Veranlagungszeiträume vor 2005 zu einer "Nachbesserung" des die Altersvorsorge betreffenden Sonderausgabenabzugs nicht verpflichtet (vgl. Senatsurteil vom 21. Juli 2004 X R 72/01, BFH/NV 2005, 513). Das BVerfG hat zudem im Anschluss an die Entscheidung in BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618 in seinen Beschlüssen vom 13. Februar 2008 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05 (BFH/NV 2008, Beilage 3, 240) und vom 25. Februar 2008 2 BvR 912/03 (BFH/NV 2008, Beilage 3, 245) ausgeführt, es bedürfe keiner inhaltlichen Entscheidung mehr, ob die Höchstbeträge des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG in den bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassungen der Höhe nach verfassungsgemäß seien. Eine verfassungsgerichtliche Überprüfung der angegriffenen Normen komme --so das BVerfG in BFH/NV 2008, Beilage 3, 240-- im Hinblick auf diese Streitfrage für Streitjahre bis zum Ablauf des Kalenderjahres 2004 nicht mehr in Betracht.
b) Dem hat sich der erkennende Senat angeschlossen, indem er an seiner Rechtsprechung festhält (vgl. Senatsurteil vom 8. November 2006 X R 45/02, BFHE 216, 47, BStBl II 2007, 574), dass bis zum Ablauf des Jahres 2004 Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben, sondern nur als Sonderausgaben mit den Höchstbeträgen gemäß § 10 Abs. 3 EStG a.F. abziehbar sind (siehe auch die Senatsbeschlüsse vom 15. Oktober 2008 X B 60/07, BFH/NV 2009, 205, und vom 25. November 2008 X B 185/08, nicht veröffentlicht). Das bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums 2004 geltende Recht der Vorsorgeaufwendungen gilt dementsprechend fort und wird auch nicht durch die geänderte Besteuerung der Alterseinkünfte in der Versorgungsphase nach dem Alterseinkünftegesetz in Frage gestellt. Sowohl die gegen das Senatsurteil in BFHE 216, 47, BStBl II 2007, 574 gerichtete Verfassungsbeschwerde als auch die von den Klägern in ihrer Klagebegründung vom 4. November 2002 genannte Verfassungsbeschwerde 2 BvR 587/01 sind vom BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen worden (BVerfG-Beschlüsse vom 25. Februar 2008 2 BvR 325/07, HFR 2008, 753 und 2 BvR 587/01, HFR 2008, 750).
Fundstellen
BFH/NV 2009, 1697 |
BFH/PR 2009, 457 |
BStBl II 2009, 1000 |
BFHE 2010, 421 |
BFHE 225, 421 |
BB 2009, 1891 |
DB 2009, 1966 |
DStR 2009, 1799 |
DStRE 2009, 1151 |
DStZ 2009, 791 |
DStZ 2009, 868 |
HFR 2009, 1075 |
FR 2010, 83 |
NWB 2009, 2786 |
IWB 2009, 936 |
EStB 2009, 341 |
StuB 2009, 660 |
ZAP 2009, 1190 |
AuA 2009, 602 |
EuZW 2009, 636 |
KÖSDI 2009, 16673 |
RIW 2009, 733 |
SWI 2010, 189 |
AUR 2009, 371 |
StBW 2009, 6 |
StX 2009, 548 |
PIStB 2009, 263 |
SJ 2009, 7 |
StB 2009, 337 |
SteuK 2009, 60 |
stak 2009 |