Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / (3) Tausch, Gebäude auf fremdem Grundstück, Erbbaurecht

Rz. 44

Auch bei einem Tausch von unterschiedlich werthaltigen Gegenständen finden die Grundsätze der gemischten Schenkung Anwendung, wenn den Beteiligten die Wertdifferenz bewusst ist und der Zuwendende eine teilunentgeltliche Zuwendung tätigen möchte. Wird z.B. ein weniger wertvolles Grundstück gegen ein werthaltigeres Grundstück getauscht, besteht die Besonderheit dieser gemischten Schenkung darin, dass die Gegenleistung (die Übertragung des weniger werthaltigen Grundstücks) entsprechend bewertet werden muss.

Rz. 45

Bei Errichtung eines Gebäudes auf einem fremden Grundstück in der Erwartung einer geplanten künftigen Schenkung dieses Grundstücks – wie innerhalb einer Familie denkbar – wurde bislang bei der später tatsächlich vollzogenen unentgeltlichen Grundstücksübertragung die Bereicherung nach den Grundsätzen der gemischten Schenkung ermittelt.^[90] In dem infolge der Schenkung nicht zu erfüllenden Aufwendungsersatzanspruch nach § 951 Abs. 1 BGB i.V.m. § 812 Abs. 1 BGB (Verzicht auf Aufwendungsersatz) lag die zu berücksichtigende Gegenleistung. Dessen Wert ermittelte sich aus dem Wert der vom später Bedachten bei der Gebäudeerrichtung aufgewendeten Geld- und Sachmittel im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes (nach Ansicht der Finanzverwaltung ohne Eigenleistung) gemindert um den Wert der dem Grundstückseigentümer entgangenen Nutzungen.^[91] Mit Urt. v. 1.7.2008^[92] entschied der BFH aber für den Fall der Vor- und Nacherbschaft, dass durch Baumaßnahmen des Nacherben zu Lebzeiten des Vorerben eingetretene Werterhöhungen des zum Nachlass gehörenden Grundstücks nicht der Erbschaftsteuer unterliegen. Die Bereicherung des Nacherben vermindert sich vielmehr um den Betrag, um den die Baumaßnahmen den Steuerwert des Nachlassgrundstücks erhöht haben. Diese Grundsätze überträgt die Finanzverwaltung^[93] ausdrücklich auch auf die Schenkung eines bebauten Grundstücks nach Errichtung des Gebäudes durch den Beschenkten und verneint das Entstehen eines Aufwendungsersatzanspruches und damit eine Gegenleistung. Demgemäß bestimmt sich die Bereicherung beim Beschenkten aus dem Steuerwert des bebauten Grundstücks vermindert um den Differenzbetrag zwischen diesem und dem Steuerwert des unbebauten Grundstücks.

Beispiel

Der Sohn S errichtet auf dem Grundstück des Vaters V ein Wohnhaus in der Erwartung, dass V ihm das gesamte Grundstück zu einem späteren Zeitpunkt schenken wird und bewohnt dieses ab Fertigstellung. Der Hausbau kostet 270.000 EUR. In den Kosten sind Eigenleistungen im Wert von 70.000 EUR enthalten. Das Grundstück hat einschließlich des Gebäudes einen Verkehrswert von 450.000 EUR, als V dem S das Grundstück zwei Jahre später schenkt. Bei einer Vermietung hätte V 28.000 EUR Miete pro Jahr erzielen können. Der Steuerwert des bebauten Grundstücks beträgt im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung 400.000 EUR, der des unbebauten Grundstücks 100.000 EUR.

Es handelte sich nach bisheriger Ansicht der Finanzverwaltung (H 17 Abs. 1 ErbStH a.F.) um eine gemischte Schenkung. Die Gegenleistung bestand in der Übernahme der Baukosten (nach Ansicht der Finanzverwaltung jedoch ohne die Eigenleistung) vermindert um die entgangenen Nutzungen.

Nach aktueller Ansicht der Finanzverwaltung gilt mangels Gegenleistung und damit mangels gemischter Schenkung Folgendes:

a. Bereicherung des S:

400.000 EUR – (400.000 EUR – 100.000 EUR) = 100.000 EUR

b. schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage: 100.000 EUR

Rz. 46

Auf die Bestellung eines Erbbaurechts können ebenfalls die Grundsätze der gemischten Schenkung Anwendung finden. Dies ist immer dann zu bejahen, wenn der vereinbarte Erbbauzins unangemessen niedrig ausfällt, denn die Übernahme der Erbbauzinsverpflichtung stellt grds. eine Gegenleistung dar.^[94] Der steuerliche Grundstückswert für das Erbbaurecht ist in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage errechnet sich aus dem auf die Laufzeit des Erbbaurechts kapitalisierten Differenzbetrages zwischen dem angemessenen und dem tatsächlich vereinbarten Erbbauzins.^[95]

[90] Kritisch dazu Hartmann, DStR 2001, 1545.

[91] H 17 Abs. 1 ErbStH a.F.; für die Berücksichtigung von Eigenleistungen FG Rheinland-Pfalz v. 17.4.2003 – 4 K 1172/03, ZErb 2003, 324.

[92] II R 38/07, BStBl II 2008, 876.

[93] H E 7.1 ErbStH 2019; Koordinierter Ländererlass, FinMin Baden-Württemberg v. 31.7.2009 – S-3806/33, DStR 2009, 1808.

[94] FinMin Baden-Württemberg v. 6.12.1999, DStR 2000, 247; vgl. auch BFH v. 11.1.2002 – II B 55/00, BFH/NV 2002, 790.

[95] H E 7.1 ErbStH 2019.