ZAP 24/2022, Betriebsaufspaltung: Begründung, Beendigung ... / 1. Vorliegen von Besitz- und Betriebsunternehmen

Es muss zunächst einmal die Aufspaltung in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen vorliegen. Anders als es das Wort „Unternehmen” vermuten lässt, kommen als Besitzunternehmen auch nicht rechtsfähige Personenvereinigungen in Betracht. Träger eines Besitzunternehmens können somit sein:

• Natürliche Personen
• Personengesellschaften und Personenhandelsgesellschaften einschließlich GmbH & Co. KG
• Bruchteilsgemeinschaften
• Erbengemeinschaften und Gütergemeinschaften
• Kapitalgesellschaften
• Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe einer (gemeinnützigen) Körperschaft
• Rechtsfähige Stiftungen

Somit können also auch Rechtsgemeinschaften Träger eines Besitzunternehmens sein. Der BFH rechtfertigt die Gleichstellung der Gemeinschaft mit der Gesellschaft dadurch, dass eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit einer Personengesellschaft bestehe (BFH, Beschl. v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) bzw. damit, dass sich die Bruchteilsberechtigten konkludent zu einer GbR zusammengeschlossen hätten (BFH, Urt. v. 18.8.2005 – IV R 59/04, BFHE 210, 415, BStBl II 2005, 830; vgl. auch BFH, Urt. v. 10.11.2005 – IV R 29/04 (unter 2. c), BFHE 211, 305, BStBl II 2006, 173, so auch das BMF, Schreiben v. 7.12.2006, BStBl I 2006, 766). Damit kann ein Besitzunternehmen in jedem beliebigen Rechtskleid bestehen.

Das Betriebsunternehmen muss hingegen eine Gesellschaft sein. Hier kommen infrage:

• Kapitalgesellschaft (AG, GmbH)
• alle weiteren körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaften
• alle Personengesellschaften mit gewerblichen bzw. gewerblich geprägten Einkünften

Ist das Betriebsunternehmen eine Personengesellschaft, ist der Vorrang des Sonderbetriebsvermögens vor der Betriebsaufspaltung zu prüfen. Danach liegt eine Betriebsaufspaltung trotz Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage nicht vor, wenn das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut als Sonderbetriebsvermögen des zur Nutzung überlassenden Mitunternehmers bei der Mitunternehmerschaft zu erfassen ist (BFH, Urt. v. 18.8.2005 – IV R 59/04, BStBl II 2005, 830, DStRE 2005, 1311).

Beispiel:

Herr B ist Gesellschafter der AB-OHG, an der er zu 70 % beteiligt ist. Herr B vermietet der AB-OHG ein bebautes Grundstück. Das Grundstück befindet sich in diesem Fall im Sonderbetriebsvermögen von Herrn B. Die Einnahmen aus der Vermietung sind Sonderbetriebseinnahmen gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 2 EStG.

Ähnliches gilt bei Einzelunternehmen, bei denen der Anteil an den aus des Besitzunternehmen überlassenden Wirtschaftsgütern als notwendiges Betriebsvermögen zu bilanzieren ist (BFH, Urt. v. 26.1.1978 – IV R 160/73, BStBl II 1978, 299), weshalb ein Einzelunternehmen auch nicht Betriebsunternehmen einer Betriebsaufspaltung sein kann.

Etwas anderes gilt allerdings im Falle der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung von Schwesterpersonengesellschaften. Hier sah der BFH nach früherer Rechtsprechung (BFH, Urt. v. 29.7.1976 – IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750; v. 25.4.1985 – IV R 36/82, BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622; v. 3.2.1994 – III R 23/89, BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709) das Institut der Betriebsaufspaltung als subsidiär an und wendete ebenfalls § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 2 EStG an.

Mit Urt. vom 23.4.1996 (VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, bestätigt durch BFH, Urt. v. 24. 11.1998 – VIII R 61/97, BFHE 187, 297, BStBl II 1999, 483; vgl. auch BFH, Urt. v. 24.11.1998 – VIII R 30/97, BFH/NV 1999, 771) änderte der VIII. Senat die Rechtsprechung allerdings dahingehend, dass das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung im Falle der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Vorrang vor der Qualifikation als Sonderbetriebsvermögen hat und begründete dies damit, dass § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG keine Anwendung finde, wenn eine Personenhandelsgesellschaft oder eine gewerblich geprägte Personengesellschaft Dienstleistungen an eine Schwestergesellschaft erbringe oder ihr Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlasse. Wie in diesen Fällen seien auch bei einem Besitzunternehmen die von dem Betriebsunternehmen bezogenen Vergütungen Betriebseinnahmen bei einem Gewerbebetrieb, nämlich dem des Besitzunternehmens.

Diese Rechtsprechung ist berechtigterweise auf Kritik gestoßen (siehe nur Söffing, FR 1998, 358), da sie zu zahlreichen Steuerverschärfungen (ausführlich Strahl, KÖSDI 1998, 11539) führt. So ist nunmehr darauf zu achten, dass ein Nur-Besitzgesellschafter nach der Änderung der Rechtsprechung Betriebsvermögen begründet und auch die gewerbliche Infektionswirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG Anwendung findet, wenn aus der Besitzschwestergesellschaft Drittvermietungen vorgenommen wurden (ausführlich BMF, Schreiben v. 24.4.1998, BStBl I 1998, 583).

Dieser Vorrang der Betriebsaufspaltung ist jedenfalls bei etwaigen Gestaltungsüberlegungen zu berücksichtigen. Zu beachten ist darüber hinaus aber, dass der BFH die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens über die Gewerblichkeit des Betriebsunternehmens herleitet (BFH, Beschl. v. 12.05.2004 – X R 59/00 (unter B. IV. 5. b), BStB...