Die Beendigung der Betriebsaufspaltung steht nicht zur Disposition des Steuerpflichtigen. Sie tritt in dem Moment – gewollt oder ungewollt – ein, in dem die Voraussetzungen der personellen oder sachlichen Verflechtung nicht mehr bestehen.
Mit der Beendigung der Betriebsaufspaltung ist hinsichtlich des Besitzunternehmen grds. eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 S. 1 EStG und damit die Gewinnrealisierung der stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens verbunden. Zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören insb. auch die Anteile einer Betriebskapitalgesellschaft, sodass es auch diesbezüglich zur Realisierung der stillen Reserven kommt (BFH, Urt. v. 17.4.1996 – X R 128/94, BFH/NV 1996, 878; BFH, Urt. v. 6.3.1997 – XI R 2/96, BStBl II 1997, 460). Nach Beendigung der Betriebsaufspaltung bzw. Aufgabe des Besitzunternehmens erzielen die Gesellschafter Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bzw. aus Kapitalvermögen; die Gewerbesteuerpflicht endet ebenfalls mit Beendigung der Betriebsaufspaltung.
Praxistipp:
Aufgrund der vorstehenden Rechtsfolgen ist stets darauf zu achten, dass die Betriebsaufspaltung nicht ungewollt endet. Die Anlässe die zur Beendigung einer Betriebsaufspaltung führen können, sind vielfältig und daher bei der Beratung regelmäßig im Blick zu halten.
Gründe für das Ende der personellen Verflechtung können sein:
- Verkauf der Beteiligung am Besitzunternehmen oder dem Betriebsunternehmen
- Wegfall einer Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen aufgrund von Scheidung
- Wegfall der Zusammenrechnung von Anteilen mit Minderjährigen aufgrund von Volljährigkeit (s. R 16 Abs. 2 S. 3 EStR)
- Schenkungen und Erbfälle
- Wegzug ins Ausland
- Stimmrechtsausschluss eines Gesellschafters wegen Interessenkollision
- Insolvenz des Betriebsunternehmens
Gründe für das Ende der sachlichen Verflechtung können sein:
- Übertragung der (letzten) wesentlichen Betriebsgrundlage durch das Betriebsunternehmen
- Beendung des Überlassungsvertrags
- Einstellung der Tätigkeit des Betriebsunternehmens
- Wegfall der wesentlichen Betriebsgrundlagen durch Eigeninvestition des Betriebsunternehmens
Sofern die bevorstehende Beendigung einer Betriebsaufspaltung erkannt wurde, hat die Praxis zahlreiche Gestaltungsvarianten zur Verhinderung der Beendigung einer Betriebsaufspaltung entwickelt. Für den Wegfall der personellen Verflechtung steht dem Steuerpflichtigen hier grds. die Möglichkeit offen, von seinem Verpächterwahlrecht Gebrauch zu machen, sofern die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vorliegen. In diesem Fall bleibt es zunächst trotz des Wegfalls der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung bei gewerblichen Einkünften, bis für das Besitzunternehmen die Betriebsaufgabe erklärt wird (BFH, Urt. v. 17.4.2019 – IV R 12/16, BStBl II 2019, 745). Dies setzt allerdings voraus, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens weiterhin verpachtet werden (ausführlich Schallmoser in: Brandis/Heuermann, § 16 EStG Rn 543 ff.).
Daneben bieten sich je nach Rechtsform des Besitzunternehmens verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten. Diese reichen bei einer Personengesellschaft von der Etablierung einer gewerblichen Prägung i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStG bis hin zur Einbringung des Besitzunternehmens in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG oder in eine Kapitalgesellschaft bzw. Verschmelzung des Besitzunternehmens auf das Betriebsunternehmen oder eine andere originär gewerblich tätige Gesellschaft. Die Einbringung kann dabei erfolgsneutral zu Buchwerten gegen Gewährung von Gesellschafterrechten nach § 24 UmwStG bzw. § 20 UmwStG erfolgen. Bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ist aber zu beachten, dass die Einbringung eines Grundstücks der Grunderwerbsteuer unterliegt. Möglich ist zudem der Formwechsel des Besitzunternehmens. In die Besitzpersonengesellschaft wird eine GmbH, welche am Unternehmensvermögen nicht beteiligt ist, aufgenommen. Sodann wird die Gesellschaft in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG umgewandelt und zum Handelsregister angemeldet. Weiterhin möglich ist die formwechselnde Umwandlung der Besitz-OHG bzw. KG in eine Kapitalgesellschaft nach § 190 UmwG. Dabei fällt mangels Rechtsträgerwechsel keine Grunderwerbsteuer an (BFH, Urt. v. 4.12.1996 – II B 116/96, BStBl II 1997, 661).
Ebenfalls möglich ist der Abschluss einer Stimmbindungsvereinbarung, die mindestens die Verpflichtung der Gesellschafter enthalten muss, ihr Stimmrecht einheitlich auszuüben, alles zu unterlassen, was die Betriebsaufspaltung beenden könnte und ihre Beteiligung nur nach Zustimmung der übrigen Gesellschafter zu veräußern. Voraussetzung ist hier die vorherige klare und eindeutige Vereinbarung und strenge Einhaltung des Stimmbindungsvertrags.
Hinweis:
Die Wahl der richtigen Gestaltung zur Vermeidung der Beendigung der Betriebsaufspaltung hängt immer von der individuellen Ausgangssituation ab. Gemein ist den meisten Alternativen, dass es darum geht, dem Besitzunternehmen eine originär gewerbliche Tätigkeit zu vermi...