zerb 10/2017, Testamentsvollstreckung bei Betriebsvermög ... / b) Gesellschaftsvertragliche Nachfolgeklauseln

Zum Verständnis der möglichen Regelungen einer Nachfolgeklausel ist zunächst ein kurzer Blick auf die gesetzlichen Regelungen zu werfen.

Die BGB-Gesellschaft wird durch den Tod eines Gesellschafters aufgelöst, sofern sich nichts anderes aus dem Gesellschaftsvertrag ergibt (§ 737 BGB). Für die OHG gilt seit 1998, dass der Tod eines persönlich haftenden Gesellschafters mangels abweichender vertraglicher Vereinbarung nur zu dessen Ausscheiden aus der Gesellschaft und nicht zur Auflösung der Gesellschaft führt, sodass jene zwischen den verbleibenden Gesellschaftern fortgeführt wird (§ 131 Abs. 3 Nr. 1 HGB). Beim Tod eines Kommanditisten wird die Gesellschaft mangels abweichender vertraglicher Bestimmung mit den Erben fortgesetzt (§ 177 HGB).

Die gesellschaftsrechtlichen Regelungen im BGB und HGB sind jedoch mit dem Erbrecht des BGB nicht abgestimmt, weshalb es zu einer Kollision zwischen den Grundsätzen beider Rechtsgebiete kommt. Aus diesem Grund wird die Rechtsnachfolge sehr häufig durch entsprechende gesellschaftsvertragliche Klauseln geregelt, deren wichtigste Formen nachfolgend kurz dargestellt werden sollen.^[45]

Man unterscheidet dabei gesellschaftsrechtliche Lösungen durch Rechtsgeschäft unter Lebenden auf den Todesfall und erbrechtliche Nachfolgeklauseln. In allen Fällen ist aber eine entsprechende Regelung im Gesellschaftsvertrag erforderlich – wobei für einzelne Gesellschafter, z. B. aufgrund einer unterschiedlichen Altersstruktur, auch jeweils individuelle und abweichende Vereinbarungen getroffen werden können.

Einfache Fortsetzungsklausel bzw. rechtsgeschäftliche Nachfolgeklausel: Bei diesen Formen wird die Gesellschaft beim Tod eines Gesellschafters mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. Der Gesellschaftsanteil fällt nicht in den Nachlass. Den Erben steht allenfalls ein Abfindungsanspruch zu, der aber ebenfalls im Gesellschaftsvertrag weitgehend geregelt – und auch beschränkt und in Grenzen ausgeschlossen werden kann.

Eintrittsklausel: Bei der Eintrittsklausel wird einem benannten Dritten ein von seiner Erbenstellung unabhängiges Eintrittsrecht gesellschaftsvertraglich eingeräumt.

Einfache erbrechtliche Nachfolgeklausel: Bei der einfachen erbrechtlichen Nachfolgeklausel wird die Gesellschaft mit den (gesetzlichen oder testamentarischen) Erben fortgesetzt. Bei einer Erbengemeinschaft wird der Anteil geteilt und geht im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf jeden einzelnen Miterben in Höhe seiner Beteiligung am Nachlass über. Die Folge ist eine Teilauseinandersetzung der Erbengemeinschaft.

Qualifizierte erbrechtliche Nachfolgeklausel: Bei der qualifizierten erbrechtlichen Nachfolgeklausel sind nicht alle, sondern nur einer oder einzelne Miterben als Nachfolger vorgesehen. Dies kann sowohl in Form einer namentlichen Benennung als auch in der Form einer hinreichend klaren Bestimmung (z. B. Abkömmlinge) geschehen. Der Benannte rückt unmittelbar und direkt in die volle Gesellschafterstellung des Gesellschafters/Erblassers ein. Insbesondere bei qualifizierten Nachfolgeklauseln ist darauf zu achten, dass die gesellschaftsvertraglichen und erbrechtlichen Regelungen aufeinander abgestimmt sind, um unerwünschte steuerliche Folgen zu vermeiden. In diesem Zusammenhang ist nochmals darauf zu verweisen, dass der zivilrechtliche Begriff des Gesellschafters und der steuerrechtliche des Mitunternehmers nicht deckungsgleich sind.^[46] Dies gilt insbesondere für den Umfang des steuerlichen Betriebsvermögens der Gesellschaft, der – wie oben bereits erwähnt – auch das sog. Sonderbetriebsvermögen umfasst, das nicht im Eigentum der Gesellschaft, sondern eines Gesellschafters steht.

[45] Ausführliche Darstellungen der möglichen Formen finden sich z. B. bei Crezelius, aaO (Fn 12), S. 181 ff, §§ 6 und 7; Lange, aaO (Fn 6), S. 1032 ff Rn 64 ff; Winfried Kössinger, aaO (Fn 44), S. 908 ff, § 20 Rn 5 ff.

[46] Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl. 2017, § 15 Rn 160 ff.