ZErb 11/2024, Die Familienstiftung und ihre Steuerklasse ... / 2. Der Vorlagebeschluss des FG Köln

Im konkreten Fall ging es um eine liechtensteinische Stiftung, die von einem in Deutschland ansässigen Ehepaar errichtet worden war. Im Hinblick auf zwingende Gründe des Allgemeininteresses, die eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit rechtfertigen könnten, verweist das FG zunächst auf die Notwendigkeit, die Kohärenz des Steuersystems zu gewährleisten. Insoweit müsse ein unmittelbar steuerlicher Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung bestehen, wobei die Unmittelbarkeit dieses Zusammenhangs im Hinblick auf das mit der Regelung verfolgte Ziel beurteilt werden müsse. Die Ausgestaltung der betreffenden Regelung müsse einer spiegelbildlichen Logik folgen der Art, dass ein direkter persönlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen den beiden streitigen steuerlichen Regelungen bestehe und diese sich als logisches Pendant gegenüber stünden. Weiterhin müsse die nationale Regelung geeignet sein, die Erreichung des verfolgten Ziels zu gewährleisten, und dürfe nicht über das hierfür Erforderliche hinausgehen.^[36]

Beide relevanten Regelungen seien in ihrer aktuellen Fassung zeitgleich durch das Erbschaftsteuerreformgesetz 1974 eingeführt worden. Im Rahmen des Entwurfs eines zweiten Steuerreformgesetzes v. 4.5.1972^[37] fand sich folgende Regelung:

Zitat

"In den Fällen des § 3 Abs. 3 Nr. 1 und des § 7 Abs. 1 Nr. 8 ist der Besteuerung das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zu dem Erblasser oder Schenker, mindestens der Vomhundertsatz der Steuerklasse II zugrunde zu legen, sofern die Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien im Inland errichtet ist."

Dieser Entwurf unterscheide sich von der Regelung des § 10 Abs. 2 Hs. 2 ErbStG 1959^[38] dadurch, dass er neben dem Zusatz "mindestens der Vomhundertsatz der Steuerklasse II" erstmalig den Zusatz "im Inland" enthielt. Zur Begründung sei angeführt worden, dass sich weitere, von der Sache her nicht gerechtfertigte Vorteile dadurch erreichen ließen, dass als bezugsberechtigt zunächst nur die Kinder genannt würden und zu einem späteren Zeitpunkt durch Satzungsänderung die Bezugsberechtigung schlechthin auf Abkömmlinge ausgedehnt werde.^[39]

Die Stellungnahme des Bundesrats zu dem Entwurf^[40] befasse sich nicht mit der Neuregelung des § 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG 1972. Auch der am 25.1.1973 veröffentlichte Gesetzentwurf der SPD und der FDP^[41] hätte diesbezüglich keine Änderungen vorgesehen. Erst nach Weitergabe des Entwurfs an den Finanzausschuss hätte dieser die Einführung einer periodisch wiederkehrenden Erbschaftsbesteuerung von Familienstiftungen in Form der Ersatzerbschaftsteuer vorgeschlagen, um dauerhaft in Familienstiftungen gebundenes Vermögen alle 30 Jahre der Erbschaftsteuer zu unterwerfen.^[42] Zugleich habe er angeregt, den Zusatz "mindestens der Vomhundertsatz der Steuerklasse II aus § 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG" zu streichen. Diese Streichung habe er in seiner Begründung als erhebliche Verbesserung gegenüber dem geltenden Recht bezeichnet, die im Hinblick darauf vorgesehen worden sei, dass das Vermögen der Familienstiftung künftig einer turnusmäßigen Besteuerung unterliegen solle.^[43]

Die Entstehungsgeschichte zeige zunächst, dass die Auffassung der Beteiligten, dass erst der Zusatz "im Inland" in § 15 Abs. 2 ErbStG eingeführt wurde, bevor die Regelung der Ersatzerbschaftsteuer in § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG aufgenommen wurde, unzutreffend sei. Beide Regelungen seien zeitlich zum 1.1.1974 in Kraft getreten. Lediglich im Rahmen des über zwei Jahre andauernden Gesetzgebungsverfahrens sei die Beschränkung des Steuerklassenprivilegs auf im Inland errichtete Familienstiftungen einerseits und die turnusmäßige Besteuerung von Familienstiftungen andererseits zu unterschiedlichen Zeitpunkten in die jeweiligen Gesetzentwürfe aufgenommen worden. Auch wenn die Gesetzesbegründung an keiner erkennbaren Stelle erläutere, warum in § 15 Abs. 2 ErbStG eine Beschränkung auf inländische Familienstiftungen aufgenommen wurde, sei der Senat der Auffassung, dass der Gesetzgeber durchaus einen Zusammenhang zwischen diesen beiden Regelungen auch unter Berücksichtigung der Inlandsbeschränkung gesehen und beabsichtigt habe.^[44]

Dies entnehme der Senat der Begründung der Berichterstatter des Finanzausschusses zu § 15 ErbStG in seiner letzten Entwurfsfassung. Dort werde bezugnehmend auf die Streichung des zuvor eingefügten Zusatzes mindestens der Vomhundertsatz der Steuerklasse II erläutert, dass diese Streichung eine erhebliche Verbesserung gegenüber dem geltenden Recht sei, die im Hinblick darauf vorgesehen worden sei, dass das Vermögen der Familienstiftung künftig einer turnusmäßigen Besteuerung unterliegen solle.^[45] Der Gesetzgeber habe mit der Einfügung der Ersatzerbschaftsteuer das Ziel verfolgt, Stiftungskonstruktionen in Bezug auf die Erbschaftsbesteuerung typisiert dem natürlichen Erbgang durch eine turnusmäßige Besteuerung gleichzustellen. Dies h...