Eine selbständige Stiftung ausländischen Rechts wird gleich einer selbständigen Stiftung deutschen Rechts nach den §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 und 7 Abs. 1 Nr. 8 S. 1 ErbStG besteuert. Denn sie gelten nicht nur für Stiftungen, die nach § 80 BGB entstanden sind, sondern für alle selbständigen Stiftungen. Ob eine ausländische Stiftung eine selbständige Stiftung ist, ergibt sich aus dem nach ihrem Stiftungsstatut anwendbaren materiellen Recht. Ist sie danach rechtsfähig und auch im Übrigen einer deutschen selbständigen Stiftung vergleichbar, ist auch sie eine Stiftung im Sinne des ErbStG, auf die Vermögen übergehen kann. Inwieweit ihr Erwerb steuerbar ist, hängt davon ab, ob sie Ausländer oder Inländer im Sinne von § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) ErbStG ist.
Nach ausländischem Recht gebildete unselbständige Stiftungen, die einer inländischen unselbständigen Stiftung entsprechen, sind auch Zweckvermögen. Das in ihnen wirtschaftlich verselbständige Vermögen ist immer rechtlich gebunden, weil es auf Dauer verselbständigt ist, hinzukommen muss immer ein weitergehender Zweck, damit es sich um eine Stiftung handelt. Die Bildung oder Ausstattung einer ausländischen unselbständigen Stiftung wird jedoch nicht als Zweckzuwendung besteuert, sondern die Stiftung ist selbst steuerpflichtig (§§ 3 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 und 7 Abs. 1 Nr. 8 S. 2 ErbStG) und Steuerschuldner (§ 20 Abs. 1 S. 2 ErbStG), weil diese Vorgänge dem Übergang von Vermögen auf eine selbständige Stiftung gleichgestellt sind. Dadurch wird einerseits bestätigt, dass Vermögen real nur auf eine selbständige Stiftung übergehen kann, denn wäre das anders, wäre die Gleichstellung überflüssig. Die unselbständigen Stiftungen erwerben bei ihrer Bildung oder Ausstattung das Stiftungsvermögen nur fiktiv. Aber fingiert wird nur der Erwerbsvorgang, nicht das Vorhandensein einer Stiftung. Daher sind die ausländischen unselbständigen Stiftungen steuerrechtsfähige Zweckvermögen und keine fiktiven Stiftungen, wie das ursprünglich vorgesehen war.
Die Erwerbsfiktionen können nicht durch Analogie auf inländische unselbständige Stiftungen übertragen werden. Einer Analogie steht zum einen die Rechtsprechung des BFH entgegen, dass die steuerbaren Vorgänge im ErbStG abschließend bestimmt sind. Zum anderen steht ihr entgegen, dass es an einer planwidrigen Gesetzeslücke fehlt. Mit der Neuregelung sollten steuerliche Gestaltungen verhindert werden, bei denen eine Steuerpflicht vermieden oder erst mit zeitlicher Verzögerung ausgelöst wurde. Sie richtet sich hauptsächlich gegen Trusts, die im Gesetzesentwurf auch ausdrücklich angesprochen wurden, und die als Stiftung gelten sollten. Nach der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses und ihrer Begründung wurde nur die Bildung und die Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts in einem zusätzlichen Erwerbstatbestand als Vermögensübergang auf die Vermögensmasse fingiert. Diese Vermögensmassen sollten "unbeschadet ihrer Rechtsfähigkeit" Erwerber und Steuerschuldner für den damit bewirkten steuerpflichtigen Erwerb sein. Daraus ergibt sich, dass eine Neuregelung nur für ausländische Vermögensmassen als erforderlich angesehen wurde und auch nur für sie gewollt ist. Denn die Bildung einer inländischen Vermögensmasse mit dem Zweck einer Vermögensbindung war als Zweckzuwendung steuerbar, wenn es keine individuell Begünstigen gab. Und gab es solche Begünstigten, war eine inländische "Trustlösung" uninteressant, denn solange die Begünstigten keine Ansprüche gegen den "Trustee" erworben hatten, konnte er von seinem Erwerb auch keine Verpflichtungen absetzen. Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck decken sich also, sodass davon auszugehen ist, dass die Neuregelung abschließend und nicht analogiefähig ist.
Umgekehrt hat die Neuregelung aber auch nicht dazu geführt, dass ausländische selbständige Stiftungen ihren Status als Stiftungen im Sinne des Erbschaftsteuerrechts verloren haben und zu rechtsfähigen Vermögensmassen geworden sind. Denn der Übergang von Vermögen auf diese Stiftungen war schon vor der Neuregelung steuerbar, und mit ihrer Hilfe konnte eine Besteuerung weder vermieden noch hinausgeschoben werden. Für sie bestand daher keinerlei Regelungsbedarf. Vielmehr sollte die Neuregelung gezielt und abschließend nur solche ausländischen Vermögensmassen erfassen, bei denen bis dato eine Besteuerung nicht oder jedenfalls nicht zeitnah erfolgen konnte. Eine umfassende Regelung der Besteuerung aller rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen ausländischen Vermögensmassen mit und ohne Stiftungscharakter war somit nicht beabsichtigt. Deshalb bezieht sich die Formulierung "unbeschadet ihrer Rechtsfähigkeit" in der Begründung der Entschlussempfehlung des Finanzausschusses nicht auf ausländische selbständige Stiftungen. Sie werden weiterhin als Stiftungen behandelt und nicht als Vermögensmassen. Dieses Ergebnis lässt sich auf zweierlei Weise erreichen: durch eine teleologische Reduktion der §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 und 7 Abs. 1 Nr. 8 S. 2 E...