zerb 12/2015, Die ausländische Familienstiftung des ErbS ... / a) Transparenzfiktion – Materielles Recht

Nach einer Entscheidung des FG Bremen^[1] in diesem Bereich, sollte die Ausschüttung des Vermögens an einen Begünstigten einer Stiftung nach dem Tod des Stifters einen steuerpflichtigen Erwerb von Todes wegen iSd § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG darstellen, also einen Vertrag zugunsten Dritter. Die Tatsache, dass die Stiftung als juristische Person nicht "sterben kann" und deshalb nur die Erwerbstatbestände nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 9 ErbStG für Ausschüttungen aus ihr, egal zu welchem Zeitpunkt, greifen können, wird damit negiert. Würde man dem im Ergebnis folgen, würde sich die persönliche Steuerpflicht des Erwerbers aus der Stiftung stets nach dem Status des Gründers als "fiktiver Erblasser" richten. Es entfiele in jedem Fall der Zwischenerwerb des Konstrukts. Stattdessen läge ein Direkterwerb zwischen natürlichen Personen vor.

Diese Beurteilung zielt auf Fälle, in denen Stiftung und Begünstigter der Ausschüttung beide Steuerausländer sind, der Stifter aber Steuerinländer war und eine persönliche Steuerpflicht des Empfängers der Ausschüttung deshalb bei Unterstellung eines Stiftungserwerbs ausscheidet. Denn auch bei Anwendung der Fiktion des § 15 Abs. 2 S. 2 ErbStG bleibt es beim Zuwender-Empfänger-Verhältnis von Stiftung und Begünstigtem aufgrund der entsprechenden Rechtsprechung des BFH.^[2] Nur durch die Umqualifikation in einen Direkterwerb erreicht man also die persönliche Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Ähnlich wie das FG Bremen urteilte später auch das FG Münster, allerdings eher bezogen auf den konkreten Einzelfall, dabei auf die Satzung und die tatsächliche Geschäftsführung der Stiftung abstellend.^[3]

Argumentativ wird eine neuere zivilgerichtliche Rechtsprechung herangezogen,^[4] nach der z. B. eine mit Ziel der Steuerhinterziehung errichtete Stiftung nach Art. 6 EGBGB als "Ordre-public-Verstoß" nicht anzuerkennen sein soll und deshalb das Vermögen zivilrechtlich und damit auch erbschaftsteuerrechtlich dem Stifter, ggf. nach seinem Tod seinem Nachlass, zuzurechnen sei.

Im dritten Fall, entschieden vom FG Düsseldorf, wurde eine Transparenz der ausländischen Familienstiftung abgelehnt.^[5] Hier betraf der Rechtstreit die Frage, ob inländische Begünstigte, die nach dem Sachverhalt unzweifelhaft keine Einflussnahmemöglichkeit auf Geschäftsführung und Ausschüttungsverhalten der Stiftung hatten, mit ihren satzungsgemäßen Ertragsausschüttungen nach dem ErbStG steuerpflichtig sein konnten. Unstreitig sind die Ausschüttungen aus der ausländischen Familienstiftung einkommensteuerpflichtig nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG unter Anwendung der Abgeltungsteuer. Eine Steuerpflicht nach dem ErbStG scheidet dagegen nach hM aus.^[6] Nur durch die Transparenz der Familienstiftung und die Unterstellung des (zu kapitalisierenden) Direkterwerbs eines Nießbrauchsrechts von Todes wegen hätte deshalb eine Steuerpflicht nach dem ErbStG eintreten können. Nachdem das FG Düsseldorf das verneinte, brauchten im Ergebnis die Begünstigten auf laufende Zahlungen aus dem Ertrag des Stiftungsvermögens deshalb nur Einkommensteuer zu zahlen.

Inzwischen wird aber z. T. von der Finanzverwaltung vertreten, Ausschüttungen an Stiftungsbegünstigte seien auch ohne Negierung der Stiftung schenkungsteuerpflichtig, wie es § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG für ausländische Vermögensmassen wie Trusts vorsieht. Die ausländische Familienstiftung sei ein Unterfall der Vermögensmasse.^[7]

[1] V. 16.6.2010 EFG 2010, 1801, Anm. Büch, ZEV 2011, 152; krit. auch Piltz, ZEV 2011, 236, 237 ff.

[2] BFH v. 30.11.2009 II R 6/07, BStBl II 2010, 237; vgl. Jülicher, in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand 2015, § 15 Tz 118.

[3] V. 11.12.2014 3 K 64/12, EFG 2015, 736 – Rev. BFH II R 9/15; dazu Halaczinsky, ZErb 2015, 193, 196.

[4] OLG Stuttgart v. 29.6.2009 5 U 40/09, ZEV 2010, 265; vgl. dazu Lange/Honzen, ZEV 2010, 228; OLG Düsseldorf v. 30.4.2010 I 22 U 126/06, ZEV 2010, 528, m. Anm. Stucke/Remplik u. Wachter; Lennart/Blum, IStR 2011, 492; Stein, BB 2012, 1449.

[5] V. 2.4.2014, EFG 2014, 855. Vgl. auch W. Wassermeyer, FR 2015, 149.

[6] Vgl. etwa Gebel, in Troll/Gebel/Jülicher, § 7 Tz 334; § 10 Tz 266; Meincke, ErbStG, 16. Aufl. 2012, § 7 Anm. 88, § 10 Anm. 58; Weinmann, in Moench/Weinmann, ErbStG, Stand 2015, § 10 Rn 108; Fischer, in Pahlke/Jüptner/Fischer/Wachter, 5. Aufl. 2014, § 7 Rn 463; Schuck, in Viskorf u. a., ErbStG, BewG, 4. Aufl. 2012, § 7 Rn 149; Hüttemann/Rawert, in Staudinger, BGB, 2011, vor § 80 Rn 343, 345.

[7] Dagegen BFH v. 21.7.2014 II B 40/14, BFH/NV 2014, 1554; anders jetzt FG Ba-Wü v. 22.4.2015 7 K 2471/12, EFG 2015, 1461 – NZB BFH II B 41/15.