zerb 5/2018, Gleichzeitige Erhebung von Ertragsteuern un ... / 4. Dem Standpunkt der Finanzverwaltung kann nicht gefolgt werden

Der Standpunkt der Finanzverwaltung, Zuwendungen ausländischer Stiftungen an deutsche Destinatäre unterlägen (auch) der Schenkungsteuer, ist nicht zu folgen.

a) Die Auslegung der Finanzverwaltung ist vom Wortlaut des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG nicht gedeckt. § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG unterscheidet zwischen "Stiftungen" (Satz 1) und "Vermögensmassen ausländischen Rechts" (Satz 2), wobei unter "Stiftungen" (Satz 1) auch Stiftungen ausländischen Rechts zu verstehen sind.^[13] Damit wird konsequent zwischen rechtsfähigen in- und ausländischen Stiftungen (Satz 1) und nicht rechtsfähigen ausländischen Gebilden, vor allem dem Trust (Satz 2) unterschieden. Konsequenterweise sind Zuwendungen ausländischer Familienstiftungen an deutsche Destinatäre nicht Gegenstand der Regelung des Satzes 2 des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG.

b) Die Ansicht der Finanzverwaltung widerspricht zudem dem Sinn und Zweck von Satz 2 des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG, der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002^[14] in das ErbStG eingefügt wurde.^[15] Mit dem unbestimmten Begriff der "Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist" sollte eine Regelungslücke im Hinblick auf die in den USA gebräuchliche Form des sog. common law trust geschlossen werden. Es war die Absicht des Gesetzgebers, die bisherige Lücke, wonach die bloße Errichtung sog. Testamentstrusts, die nicht auf alsbaldige Verteilung des Trustvermögens gerichtet waren, grundsätzlich weder beim Trustverwalter noch beim Begünstigten zu einem steuerbaren Erwerb führten, zu schließen.^[16] Nach der Gesetzesbegründung sollte der Vermögensübertragung auf den Trust bei seiner Errichtung und auf die Anfallsberechtigung bei seiner Auflösung als jeweils zusätzlicher Erwerbstatbestand in den §§ 3 und 7 ErbStG aufgenommen werden.^[17]

Sinn und Zweck der Einführung des Satzes 2 des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG war somit die Schließung einer Gesetzeslücke bezüglich des Trust. Eine solche Lücke bestand und besteht jedoch gerade nicht bei ausländischen Familienstiftungen. Sowohl der Übergang von Vermögen auf eine ausländische Familienstiftung (§ 3 Abs. 2 Nr. 1, § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG) als auch der Erwerb von Anfallberechtigten bei deren Auflösung (§ § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG) unterliegen der deutschen Erbschaftsteuer und sind damit gesetzlich geregelt.

Insoweit kann auch dem BFH in seinem Beschluss vom 21.7.2014 nicht gefolgt werden^[18], wonach der Wortlaut der "Vermögensmasse ausländischen Rechts" ausländische Stiftungen umfasse. Wenn – wie der BFH feststellt – Sinn und Zweck des Satzes 2 des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist, Zuwendungen und Erwerbe ausländischer nicht rechtsfähiger Rechtssubjekte, insbesondere den Trust – zu erfassen, so kann dies gerade nicht für ausländische rechtsfähige Familienstiftungen gelten, für die weder eine Lücke, noch ein Vollzugsdefizit besteht.^[19]

c) Noch weniger überzeugt die Ansicht der Finanzverwaltung, Destinatäre ausländischer Familienstiftungen seien "Zwischenberechtigte" iSd § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG.

Dies sieht auch der BFH, wenn er in seinem Beschluss vom 21.7.2014 "ernstliche Zweifel" daran äußert dass der Begriff "Zwischenberechtigte" iSd § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG auf andere Vermögensmassen ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, insbesondere auf Stiftungen ausländischen Rechts übertragen werden kann.^[20] Personen, die satzungsgemäße Zuwendungen einer auf unbeschränkte Dauer angelegten ausländischen Familienstiftung erhalten, sind demnach keine "Zwischenberechtigte" iSd § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG^[21], sodass Zuwendungen an sie ebenso wenig wie Destinatären deutscher Stiftungen schenkungsteuerpflichtig sind.

d) Eine Schenkungsteuerpflicht von Zuwendungen ausländischer Familienstiftungen an deutsche Destinatäre verstößt ferner gegen die europarechtlich gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit. Nach der Rechtsprechung des EuGH stehen innerstaatliche Regelungen der Kapitalverkehrsfreiheit immer dann entgegen, wenn Auslandsvermögen ungünstiger bzw. höher besteuert wird als Inlandsvermögen oder wenn Inländer als unbeschränkt Steuerpflichtige weniger Steuern auf den gleichen Erwerb bezahlen als beschränkt Steuerpflichtige.^[22] Würden satzungsmäßige Zuwendungen ausländischer Familienstiftungen an deutsche Destinatäre schenkungsteuerpflichtig, läge darin ein Verstoß gegen Kapitalverkehrsfreiheit, da entsprechende Vorgänge in Deutschland schenkungsteuerfrei sind.^[23]

e) Die Doppelbesteuerung von Zuwendungen ausländischer Familienstiftungen an deutsche Destinatäre mit Ertrags- und Schenkungsteuer steht somit nicht nur im Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH^[24], sie ist auch unvereinbar mit dem vom Bundesverfassungsgericht in ständiger Rechtsprechung betonten Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.^[25] Danach hat die steuerliche Belastung ihre Grenze dort, wo diese den Erwerber übermäßig belastet und vom Standpunkt eines wirtschaftlich Denkenden als ökonomisch sinnlo...