zerb 6/2017, Die Stiftung als Instrument der Nachlassges ... / a) Besteuerung bei Errichtung

Die rechtsfähige Familienstiftung ist eine juristische Person und somit selbst nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG Steuersubjekt. Da die Familienstiftung rechtlich selbständig ist, wird sie steuerrechtlich besonders behandelt und fällt unter die Erbschaft- und Schenkungsteuer. Die hinter einer Familienstiftung stehenden Personen, Destinäre und Stifter unterliegen ebenfalls der Steuerpflicht.^[24]

Wenn die Stiftung zu Lebzeiten des Stifters errichtet wird, wird die Übertragung der Erstausstattung als Schenkung unter Lebenden qualifiziert^[25] mit der Folge, dass die Übertragung der Schenkungsteuer des § 7 Abs. 1 Nr. 8 S. 1 ErbStG unterfällt. Die Zustiftung unter Lebenden unterliegt ebenfalls der Schenkungsteuer des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Für die persönliche Steuerpflicht reicht aus, wenn entweder der Stifter als Erblasser, bzw. der Schenker oder die empfangende Stiftung als Erwerberin ihren gewöhnlichen Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt oder Sitz im Inland haben (§§ 8-11 AO). Die unbeschränkte Steuerpflicht hat zur Folge, dass der gesamte Vermögensanfall der Erbschafts- oder Schenkungsteuer unterliegt. Dabei macht es keinen Unterschied, ob ein im Inland ansässiger Stifter einer inländischen oder ausländischen Stiftung Vermögen zuwendet. Die Schenkungsteuer entsteht bei der Errichtung unter Lebenden mit der Ausführung der Zuwendung, § 9 Abs. 1 Nr. 1, 2 ErbStG. Die Errichtung einer Familienstiftung von Todes wegen unterliegt der Erbschaftsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG iVm § 2 Abs. 1 ErbStG.

Bei der Errichtung von Todes wegen entsteht die Erbschaftsteuer erst mit dem späteren Zeitpunkt der Anerkennung der Stiftung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 lit. c 1 Alt. ErbStG).

Eine Besonderheit besteht im Hinblick auf die Bestimmung der Steuerklasse und damit verbundenen steuerlichen Folgen. Da es kein Verwandtschaftsverhältnis zwischen Familienstiftung und Stifter geben kann, müsste man für die Vermögenszuwendung an sich die ungünstige Steuerklasse III ( Freibetrag 20.000 EUR) anwenden.^[26]

Der Gesetzgeber wendet aber auf die Familienstiftung das so genannte Steuerklassenprivileg an (§ 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG) an: Für die Errichtung und die Auflösung der Familienstiftung gilt nicht die Steuerklasse III, sondern sie richtet sich nach dem Verwandtschaftsverhältnis zwischen dem Stifter und dem nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten.^[27] Als Berechtigter ist dabei jeder bezugs- oder anfallsberechtigte Destinär zu verstehen, auch dann, wenn er in der Generationenabfolge erst noch zu einem Destinär werden wird (R 73 Abs. 1 S. 1 u. 2 ErbStR zu § 17). Diese weitreichende Auslegung der Finanzverwaltung wird häufig zu einer ungünstigeren Steuerklasse als Steuerklasse I führen.^[28]

Im Interesse ist die Familienstiftung dann errichtet, wenn ihr aus dem Stiftungsvermögen heraus Vermögensvorteile in Gestalt von bspw. laufenden Ausschüttungen von Kapitalerträgen, unternehmerischen Einflussmöglichkeiten oder Inanspruchnahme von Personal zugutekommen.^[29] Der Kreis der Angehörigen bestimmt sich nach § 15 AO.^[30]

Das Interesse ist dann wesentlich, wenn nach der Satzung das Wesen der Stiftung darin besteht, den berechtigten Familien zu ermöglichen, das Stiftungsvermögen, soweit es einer privaten Nutzung zugänglich ist, privat zu nutzen und die Stiftungserträge an sich zu ziehen.^[31][32]

Die Stiftungserrichtung löst keine Ertragsteuer aus.^[33] Für den Stifter ist die Übertragung von Vermögensgegenständen aus dem Privatvermögen nicht einkommensteuerpflichtig, unabhängig davon, ob das Vermögen bei Stiftungserrichtung oder als spätere Zustiftung zugewendet wurde.^[34]

Die Zuwendung aus Betriebsvermögen gilt als Entnahme iSd § 4 Abs. 1 S. 2 EStG, was zur Aufdeckung der stillen Reserven im übrigen Vermögen führt. Diese sind realisierter steuerpflichtiger Gewinn und unterliegen der Einkommensteuer.^[35]

[24] BT-Drucks.14/2683 S. 114.

[25] Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, Rn 1249; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz (Hrsg.), § 7 ErbStG Rn 149.

[26] Vgl. Schiffer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter ErbStG § 15 Rn 52.

[27] Vgl. Meincke, ErbStG § 15 Rn 19 ; Jülicher in : Flick/Piltz (Hrsg.), Der internationale Erbfall, 440 (444).

[28] Meincke, ErbStG § 15 Rn 19.

[29] R 2 Abs. 3 S. 2–4 ErbStR zu § 1; Meincke, ErbStG § 1 Rn 16.

[30] Familie iSd § 15 AO umfasst den Kreis der durch Abstammung, Heirat oder häusliche Gemeinschaft verbundenen Angehörigen; Berndt, Stiftung und Unternehmen Rn 813.

[31] BFH, Urt. v. 10.12.1997, BStBl 1998 II S. 114, 116.

[32] BFH, 10.12.1997 II R 25/94 BStBl II 1998, 116.

[33] V. Löwe in Feick (Hrsg.), S. 198 (§ 24 Rn 44).

[34] Pöllath/Richter in Seifart/v.Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 40 Rn 43, 46; Müller, Die Besteuerung von Stiftungen im nationalen und grenzüberschreitenden Sachverhalt, S. 21.

[35] Götz in Götz/Berndt, Stiftung und Unternehmen, Rn 662, 664; Pöllath/Richter in Seifarth/v. Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechtshandbuch, § 40 Rn 43; v. Löwe in Feick (Hrsg.) S. 188.