Zerb 7/2015, Erwerbe durch und von Stiftungen; Tendenzen ... / 3. Steuerentstehung

Besonders im Fall einer Stiftungserrichtung kommt dem Entstehungszeitpunkt der Erbschaft-/Schenkungsteuer besondere Bedeutung zu. Die Erbschaft-/Schenkungsteuer entsteht^[17] bei lebzeitig errichteten Stiftungen mit Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), d. h. mit Verschaffung der rechtlichen und/oder wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das betreffende Vermögen; daher bei neu errichteten Stiftungen letztlich erst mit Anerkennung der Stiftung, bzw. bei nicht selbständigen Stiftungen.^[18] Bei inländischen Stiftungen, die von Todes wegen errichtet werden, entsteht die Steuer erst mit dem Zeitpunkt der Anerkennung der Stiftung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 c ErbStG entgegen Fiktion des § 84 BGB)^[19], bei ausländischen Institutionen/Vermögensmassen mit der Bildung oder Ausstattung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 c ErbStG). Bei Stiftungsausstattung im Wege einer Auflage gegenüber Erben/Beschenkten entsteht die Steuer mit Vollziehung der Auflage (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 d ErbStG).

Die Entstehung ist im Übrigen aus vielerlei Aspekten von erheblicher Bedeutung, z. B. für das zum Besteuerungszeitpunkt geltende Recht (§§ 9, 11 ErbStG), für die Bemessung der Bereicherung^[20], für das Bestehen der Steuerbegünstigung (§ 13 Abs. 1 Nr. 16 b Satz 2 ErbStG), für gesetzliche Behaltenspflichten (§§ 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG, § 13 a Abs. 5 und Abs. 8 Nr. 3 ErbStG), für die Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG^[21], für Anzeige- und Erklärungspflichten (§§ 30 ff ErbStG), für Verwirklichung einer Steuerhinterziehung (§ 370 AO), für die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff AO), für die Berechnung des 30-Jahresturnus gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG und § 15 Abs. 2 Satz 3 ErbStG, für die Berechnung des 2-Jahreszeitraums gem. § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG u. a.

Praxis-Beispiel

Ein Inländer (ausländischer Staatsangehöriger) hat am 2.1.2000 erhebliches – im Ausland belegenes – Vermögen geerbt (erbschaftsteuerbar nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG iVm § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Das Vermögen wurde am 1.3.2000 auf eine ausländische Familienstiftung übertragen (schenkungsteuerbar nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG iVm § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Erbschaft-/schenkungsteuerliche Anzeigen bzw. Erklärungen wurden nicht angegeben. Bzgl. des Erwerbs von Todes wegen in 2000 ist für Erbschaftsteuer mit Ablauf des 31.12.2013 Festsetzungsverjährung eingetreten (vgl. § 169 Abs. 2 Satz 2 iVm § 170 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 Nr. 1 AO; es sei denn, es bestünde eine Ablaufhemmung gem. § 171 AO). Bzgl. der Übertragung auf die Stiftung (Schenkung) ist der Beginn der Festsetzungsverjährung gem. § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO gehemmt (solange der Schenker lebt). D. h. die Schenkungsteuer kann noch festgesetzt werden, es gilt die verlängerten Verjährungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO), bzgl. der Strafbarkeit der Schenkungsteuerhinterziehung könnte Verjährung eingetreten sein.

Der Entstehungszeitpunkt ist – abgesehen von einem plötzlichen Tod – der Gestaltung zugänglich. In der Praxis ist vor allem auch darauf zu achten, dass Behaltenspflichten nicht etwa wegen fehlerhafter Berechnung des Ablaufs der Frist verletzt werden, insbesondere am Ende einer solchen Frist kann es z. B. darauf ankommen, ob eine Übertragung mit Ablauf eines Tages oder mit Wirkung zu Beginn des folgenden Tages ausgeführt wird.^[22]

[17] Zum Entstehen u. a. Daragan, Erwerb und Zeit in Erbschaftsteuerrecht, ZErb 2004, 8.

[18] H E 9.3 ErbStH.

[19] H E 9.3 ErbStH; BFH v. 12.2.2015 – X R 36/11, BFH/NV 2015, 738 zum Zeitpunkt der Anerkennung bei selbständigen und nicht selbständigen Stiftungen.

[20] In der Zeit zwischen dem Tod des Erblassers und der Anerkennung der Stiftung können sich allerdings Wertänderungen bei dem der Stiftung als Erstausstattung zugewendeten Vermögen ergeben. Diese sind bei der steuerlichen Wertermittlung grds. zu berücksichtigen (vgl. BFH v. 25.10.1995, II R 20/92, BStBl II 1996, 99); Zur KSt hat der BFH (Urteil v. 17. 9.2003, I R 85/02, BStBl II 2005, 149 = ZErb 2004, 98) entschieden: Von Todes wegen errichtete Stiftungen des privaten Rechts sind im Falle ihrer Genehmigung aufgrund der in § 84 BGB angeordneten Rückwirkung bereits ab dem Zeitpunkt des Vermögensanfalls nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG subjektiv körperschaftsteuerpflichtig. Die in § 84 BGB angeordnete Rückwirkung wirkt sich allerdings auf § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nicht aus. Auch die Erträge, die bis zur Anerkennung anfallen, erhöhen den stpfl. Wert des Erwerbs, so BFH v. 25.10.1995, II R 20/92, BStBl II 1996, 101.

[21] Zur Berechnung BFH v. 28.3.2012, II R 43/11, BStBl II 2012, 599.

[22] Halaczinsky, Wann entsteht die Erbschaftsteuer (I) und (II)?, ErbStB 2007, 384 und ErbStB 2008, 20; Daragan, Erwerb und Zeit in Erbschaftsteuerrecht, ZErb 2004, 8.