Anteile an Komplementär-GmbH als Sonderbetriebsvermögen

Zunächst ist nicht zu verkennen, dass eine Beteiligung an der Komplementär-GmbH die Gesellschafterstellung des Kommanditisten in der GmbH & Co. KG stärkt, indem sie seine Einflussnahme auf die Gesellschaft zusätzlich erweitert; dies rechtfertigt in aller Regel eine Wertung als wesentliche Grundlage des Mitunternehmeranteils des Kommanditisten. Hierbei spielt auch die Haftungsübernahme durch die Komplementär-GmbH eine funktionale verstärkende Rolle. Daraus folgt negativ abgegrenzt, dass kein notwendiges Betriebsvermögen vorliegt, wenn ein Wirtschaftsgut unter funktionalen Gesichtspunkten wirtschaftlich für die Mitunternehmerstellung keine oder nur eine geringe Bedeutung hat. Die Finanzverwaltung differenziert dabei wie folgt:

Keine Beteiligung am Gewinn oder Verlust

Die Finanzverwaltung hält an der bisherigen Rechtsauffassung nicht mehr fest, wonach die Anteile an einer Komplementär-GmbH, die selbst am Vermögen sowie am Gewinn und Verlust der KG beteiligt ist, immer eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Dem hat das FG Münster im Urteil vom 14.8.2013 (Az. 2 K 4721/10 G) widersprochen. Allein der Umfang einer wirtschaftlichen Teilhabe der GmbH am Vermögen bzw. Ergebnis der KG schlägt nicht auf die Würdigung beim Kommanditisten durch.

Umfang des Kommanditanteils und der GmbH-Anteile

Vielmehr sind andere Maßstäbe für die Wesentlichkeit ausschlaggebend – insbesondere der Umfang der jeweiligen Beteiligungen an der KG und der GmbH. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass die Einflussnahme eines Kommanditisten bei der KG ohne Mehrheitsanteil nur eingeschränkt ist. Der Kommanditist kann seine Stellung aber verstärken, wenn er über die von ihm beherrschte Komplementärin seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen kann. Steht ihm hingegen bei der Komplementär-GmbH keine Stimmenmehrheit zu, ist damit nur eine geringfügige Verstärkung seiner Position verbunden. Daraus folgt:

• Kommanditanteil bis 50 %: Ist der Kommanditist bei der KG nicht Mehrheitsgesellschafter, aber bei der GmbH beherrschender Gesellschafter, stellt die Beteiligung an der Komplementär-GmbH eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage seiner Mitunternehmerstellung dar. Dies gilt unabhängig davon, ob er auch Geschäftsführer bei der KG oder der GmbH ist.
• Kommanditanteil bis 100 %: Bereits durch seine Stellung als Mehrheitsgesellschafter der KG ist der Kommanditist in der Lage, wesentliche Einflussnahmemöglichkeiten auszuüben. Damit ist seine Gesellschafterstellung bei der Komplementär-GmbH wirtschaftlich nur von untergeordneter Bedeutung. Die Anteile an der Komplementär-GmbH stellen keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage dar.

Ausnahme: Zweipersonengesellschaft

Besteht die KG hingegen nur aus einem Kommanditisten und einer Komplementär-GmbH, ist die Beteiligung an der Komplementär-GmbH eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage für die Mitunternehmerstellung. Ohne die GmbH würde die Rechtsform der GmbH & Co. KG nicht existieren; dies macht die Anteile funktional grundlegend.

Ausnahme: Formwechsel

Wird ein Formwechsel einer GmbH & Co. KG in eine Kapitalgesellschaft vollzogen, wird die bisherige Komplementärstellung zwangsläufig gegenstandslos. Dies überträgt sich auch auf die Anteile an der Komplementärin; die Beteiligung an der Komplementär-GmbH ist keine wesentliche Betriebsgrundlage mehr.

Eigener Geschäftsbetrieb

Wird von der Komplementär-GmbH ein eigener Geschäftsbetrieb von nicht untergeordneter Bedeutung unterhalten, stehen beide Gesellschaften gleichrangig nebeneinander. Die Anteile der GmbH dienen nur nachrangig der Mitunternehmerstellung und sind damit keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage.

Etwas anderes gilt, wenn zwischen dem Geschäftsbetrieb der GmbH und dem Betrieb der KG Geschäftsbeziehungen bestehen, z. B. der Alleinvertrieb für die Produkte der KG. Dann ist die Komplementärin wirtschaftlich mit der KG verflochten; die Anteile sind eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage.

Mehrfache Komplementärfunktion

Übt die GmbH bei mehreren GmbH & Co. KG die Geschäftsführung aus, sind die obigen Grundsätze bei der KG zu prüfen, die zuerst gegründet worden ist. Ist dort eine funktionale Wesentlichkeit zu bejahen, sind die Anteile an der GmbH in diesem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II des Kommanditisten auszuweisen.

Betreibt die Komplementär-GmbH neben ihren Geschäftsführertätigkeiten noch einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung, kann allenfalls gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen vorliegen.

Besteht zwischen dem eigenen Geschäftsbetrieb der GmbH und dem Betrieb der KG hingegen eine wirtschaftliche Verflechtung, kann ausnahmsweise doch eine funktionale Wesentlichkeit bejaht werden. Gibt es derartige Geschäftsbeziehungen zu mehreren GmbH & Co. KG, erfolgt ein Ausweis als notwendiges Betriebsvermögen II im Sonderbetriebsvermögen bei der zuerst gegründeten KG.

OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung. v. 17.6.2014, S 2242 - 2014/0003 - St 114