Auslagerung von Versorgungspflichten und -anwartschaften auf Pensionsfonds

Arbeitgeber können Pensionsverpflichtungen (z. B. laufende Renten) und Pensionsanwartschaften auf Pensionsfonds übertragen. Die Leistungen an diese Fonds, die zur teilweisen oder vollständigen Übernahme der bestehenden Verpflichtungen und Anwartschaften erbracht werden, dürfen auf Antrag des Arbeitgebers in den 10 Wirtschaftsjahren nach der Übertragung gleichmäßig als Betriebsausgaben verbucht werden (§ 4e Abs. 3 Satz 1 EStG). Die Verteilung über 10 Jahre ist auch eröffnet, wenn Versorgungszusagen von einem Pensionsfonds über eine Unterstützungskasse übernommen werden (§ 4d Abs. 3 Satz 1 EStG). Die Anträge nach beiden Vorschriften führen dazu, dass entsprechende Leistungen des Arbeitgebers bzw. der Unterstützungskasse an den Pensionsfonds lohnsteuerfrei bleiben (§ 3 Nr. 66 EStG).

Nachdem sich das BMF bereits mit Schreiben vom 26.10.2006 näher mit diesem Teilaspekt der betrieblichen Altersversorgung auseinandergesetzt hatte (insbesondere mit dem Anwendungsbereich, den erfassten Leistungen und dem Beginn des Verteilungszeitraums), hat es nun mit Schreiben vom 10.7.2015 folgende Aussagen zu diesem Themenkreis veröffentlicht:

Wie werden künftige Rentenanpassungen berücksichtigt?

Eine Lohnsteuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG kommt bei einer entgeltlichen Übertragung von Versorgungsanwartschaften aktiver Beschäftigter nur für diejenigen Zahlungen an den Pensionsfonds in Betracht, die für bis zum Zeitpunkt der Übertragung bereits erdiente Versorgungsanwartschaften geleistet werden.

Keine bestehende Verpflichtung i. S. d. § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG sind künftige Rentenanpassungen für Versorgungsanwartschaften, die zum Zeitpunkt der Übertragung bereits erdient und noch nicht fest zugesagt wurden. Allerdings darf für Verpflichtungen, die einer Anpassungsprüfungspflicht nach § 16 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) unterliegen, eine jährliche pauschale Erhöhung von bis zu 1 % berücksichtigt werden.

Wie ermittelt sich der erdiente Teil?

Wie hoch die Versorgungsanwartschaften ausfallen, die bis zum Zeitpunkt der Übertragung bereits erdient sind, muss entsprechend den Regelungen in § 2 BetrAVG ermittelt werden. Maßgeblich ist dabei der jeweilige Übertragungszeitpunkt. Soll durch den Pensionsfondstarif ein konstanter Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenrentenanspruch abgedeckt und nicht etwa der erdiente Teil der zugesagten Versorgungsleistungen auf einen Pensionsfonds übertragen werden, muss durch einen Barwertvergleich nachgewiesen werden, dass der rechnerisch übertragungsfähige sog. „Past Service“ gleichwertig mit der auf den Pensionsfonds abgewälzten Versorgung ist. Dieser Vergleich muss auf Basis aktueller, steuerlich anerkannter Rechnungsgrundlagen für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG erfolgen.

Berechnung bei aufzulösender Pensionsrückstellung

Die 10-jährige Verteilung der Betriebsausgaben nach § 4e Abs. 3 EStG wird gesetzlich modifiziert, wenn der Arbeitgeber infolge der Übertragung der Versorgungsverpflichtung oder -anwartschaft eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG (gewinnerhöhend) auflösen muss. In diesem Fall schreibt § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG vor, dass die Leistungen an den Pensionsfonds in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgabe abgezogen werden dürfen (im Wirtschaftsjahr der Übertragung). Der Betrag, der die aufgelöste Rückstellung übersteigt, muss dann in den folgenden 10 Wirtschaftsjahren gleichmäßig zum Abzug gebracht werden.

Vorangegangener Bilanzstichtag maßgeblich

Wie hoch der sofortige Betriebsausgabenabzug bei einer aufzulösenden Rückstellung ausfällt, richtet sich nach Auffassung des BMF nach der Pensionsrückstellung, die am vorangegangenen Bilanzstichtag bestand. Sofern Übertragungszeitpunkt und Bilanzstichtag auseinanderfallen, darf nicht die fiktive Pensionsrückstellung herangezogen werden, die im Übertragungszeitpunkt maßgeblich wäre.

Ferner ist der sofortige Betriebsausgabenabzug bei der Übertragung des erdienten Teils einer Versorgungsanwartschaft auf einen Pensionsfonds nur möglich, soweit die Auflösung der Pensionsrückstellung auf der Übertragung des erdienten Teils beruht. Das BMF verdeutlicht diese Aussage durch folgendes – verkürzt dargestelltes – Fallbeispiel:

Am 1.1.2014 werden im Zuge des sog. Kombinationsmodells zum einen der erdiente Teil einer Versorgungsanwartschaft eines aktiven Anwärters aus einer Pensionszusage nach § 6a EStG auf einen Pensionsfonds und zum anderen der noch zu erdienende Teil auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse übertragen. Bei der Übertragung sind 60 % der Versorgungsleistungen bereits erdient. Zum 31.12.2013 beträgt die Pensionsrückstellung insgesamt 100.000 EUR.

Lösung: Nach § 6a EStG wäre unmittelbar nach der Übertragung des erdienten Teils auf den Pensionsfonds eine Pensionsrückstellung für den nicht übertragenen Teil der Versorgungsleistungen i. H. v. 40.000 EUR zu bilden, sodass die vollständige Auflösung der Pensionsrückstellung in Höhe dieses Betrags nicht auf der Übertragung des erdienten Teils beruht, sondern auf der Übertragung des noch zu erdienenden Teils auf die Unterstützungskasse. Ein sofortiger Betriebsausgabenabzug ist somit nur i. H. v. 60.000 EUR möglich.

Zeitliche Anwendung

Das BMF erklärt, dass die Regelungen des neuen Schreibens in allen offenen Fällen gelten.

Die Verwaltungsaussagen aus 2006, wonach die bereits erdienten Versorgungsanwartschaften auch mit dem höheren steuerlich ausfinanzierbaren Teil im Übertragungszeitpunkt berücksichtigt werden können (Rz. 4 und 5 des alten BMF-Schreibens), dürfen letztmals für Versorgungsanwartschaften angewandt werden, die vor dem 1.1.2016 auf einen Pensionsfonds übertragen werden.

Der vom BMF geforderte Barwertvergleich ist nicht erforderlich wenn,

• die Versorgungsanwartschaft aus einer Pensionszusage vor dem 1.1.2016 auf einen Pensionsfonds übertragen wird,
• sich die Höhe der unverfallbaren Anwartschaft (zeitanteilig) nach § 2 Abs. 1 BetrAVG ermittelt und
• ein konstanter Rentenanspruch auf Basis der zeitanteilig erdienten Altersrente auf den Pensionsfonds übertragen wird.

Eine steuerfreie Übertragung auf der Grundlage des steuerlich ausfinanzierbaren Teils der zugesagten Versorgungsleistungen ist in diesem Fall nicht zulässig.

BMF, Schreiben v. 10.7.2015, IV C 6 - S 2144/07/10003; v. 26.10.2006, IV B 2 – S 2144 – 57/06, BStBl 2006 I, S. 709