BMF, Schreiben v. 5.2.2014, IV D 3 – S 7279/11/10002
Werden steuerpflichtige Leistungen ausgeführt, ist regelmäßig der leistende Unternehmer der Steuerschuldner. In bestimmten – abschließend in § 13b UStG aufgeführten – Fällen geht die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger über („Reverse-Charge-Verfahren“). Dabei kann die Übertragung der Steuerschuldnerschaft nicht nur von der Art der ausgeführten Leistung und dem leistenden Unternehmer abhängig gemacht werden, sondern auch davon, wer der Leistungsempfänger ist und welche Arten von Leistungen der Leistungsempfänger selbst ausführt.
Im UStG ist geregelt, dass in dem Fall, in dem ein Unternehmer Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, jedoch mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen („Bauleistungen“ i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG) gegenüber einem Unternehmer ausführt, der selber solche Leistungen erbringt, der Leistungsempfänger zum Steuerschuldner wird. Dabei ist im Gesetz nicht abschließend geregelt, unter welchen Voraussetzungen der Leistungsempfänger als „bauleistender Unternehmer“ anzusehen ist.
Die Finanzverwaltung hatte dazu geregelt, dass ein Leistungsempfänger dann als bauleistender Unternehmer anzusehen ist, wenn im vorangegangenem Kalenderjahr mehr als 10 % seiner weltweit ausgeführten Umsätze Bauleistungen waren (Abschn. 13b.3 Abs. 2 UStAE). Diese 10 %-Grenze sollte ein Ausschlussgrenze darstellen. Es sollte dabei nicht darauf ankommen, ob die dem Unternehmer gegenüber ausgeführte Bauleistung unmittelbar in eine am Markt ausgeführte Bauleistung einging oder in den allgemeinen unternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers einging (z. B. Reparatur am Verwaltungsgebäude eines bauleistenden Unternehmers). Darüber hinaus hatte die Finanzverwaltung auch geregelt, dass die beiden Vertragsparteien sich auf die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens einigen können, selbst wenn die Voraussetzungen dafür nicht vorlagen; Voraussetzung war dafür, dass dies dann auch von den Vertragsparteien so abgewickelt wurde (Abschn. 13 Abs. 8 UStAE ).
Wichtig: Vergleichbare Regelungen hatte die Finanzverwaltung auch für die Gebäudereinigungsleistungen getroffen, bei denen die Steuerschuld auch nur dann auf den Leistungsempfänger übergeht, wenn er selber ein Gebäudereiniger war.
Besondere Brisanz erhielt die Frage der Übertragung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger, als die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 11.3.2010, BStBl 2010 I S. 254). ausdrücklich auch die Bauträger mit in die Regelung einbezogen hatte, wenn diese unabhängig von ihren Bauträgerumsätzen (i. d. R. steuerfreie Lieferungen nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG und keine Bauleistungen) daneben auch noch „Bauleistungen“ i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG zu mehr als 10 % weltweit ausführten. Die Folge waren erhebliche Anpassungen in der Praxis verbunden mit Übergangsregelungen.
Tipp: Abzugrenzen sind Leistungen der Bauträger von denen der Generalunternehmer. Bauträger bauen auf eigenen Grundstücken und führen anschließend i. d. R. steuerfreie Lieferungen von Grundstücken oder Grundstücksteilen nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG aus, während Generalunternehmer Bauleistungen auf fremden Grundstücken ausführen.
Der BFH (Beschluss v. 30.6.2011, V R 37/10) hatte 2011 grundsätzliche Bedenken, ob die nationalen Regelungen des § 13b UStG in diesem Bereich mit der gemeinschaftlichen Ermächtigung des Rates vereinbar sind und legte dem EuGH diverse Fragen zur Entscheidung vor. Der EuGH ging aber – offensichtlich entgegen der Bedenken des BFH – davon aus, dass die gesetzliche Umsetzung im Wesentlichen den Vorgaben der Ermächtigung des Rates entsprach, stellte aber allgemein fest, dass die Regelungen dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität sowie den allgemeinen Grundsätzen des Unionsrechts, wie insbesondere den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und der Rechtssicherheit entsprechen müssen (EuGH, Urteil v. 13.12.2012, C-395/11 BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH). Zu prüfen, ob die nationalen Regelungen diesen Grundsätzen entsprechen würden, sei aber Aufgabe der nationalen Gerichte.
Der BFH (Urteil v. 22.8.2013, V R 37/10) sah zumindest wesentliche Vorgaben der Finanzverwaltung bei der Umsetzung der Regelungen als nicht mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit vereinbar an, da von den Vertragsparteien nicht mit der notwendigen Sicherheit erkannt werden könne, ob der Leistungsempfänger als bauleistender Unternehmer anzusehen sei. Insbesondere hat der BFH die folgenden Vorgaben als unzulässig angesehen:
- Die 10 %-Grenze, nach der der Leistungsempfänger als bauleistender Unternehmer anzusehen sei, wenn er selbst mehr als 10 % seiner weltweit ausgeführten Umsätze im Bereich der Bauleistungen ausführt.
- Die Möglichkeit der Vereinbarung zwischen den Vertragsparteien, dass § 13b UStG angewendet werden kann, selbst wenn die Voraussetzungen dafür nicht vorliegen.
Wichtig: Als rechtssichere Voraussetzung der Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens sah der BFH es nur an, wenn eine vom leistenden Unternehmer ausgeführte Bauleistung beim Leistungsempfänger selbst unmittelbar in eine ausgeführte Bauleistung eingeht. Zwar würde es hier auch Schwierigkeiten für den leistenden Unternehmer geben, diese Voraussetzung zu erkennen und nachzuweisen, dennoch hielt der BFH dies für die einzig umsetzbare Auslegung der gesetzlichen Vorgaben. Unerheblich ist es dabei, in welchem Umfang der Leistungsempfänger selbst Bauleistungen ausführt.
