Anwendungserlass zur Abgabenordnung wurde geändert

Schnellüberblick

Die umfangreichen Änderungen des AEAO betreffen vor allem die

• Grundsätze und Besonderheiten zu Wohnsitz bzw. gewöhnlichem Aufenthalt,
• Auslegung des Begriffs Betriebsstätte,
• Regeln zur Bekämpfung der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung,
• Anpassungen zur verbindlichen Auskunft,
• Neuerungen bei den Auskunftsersuchen bzw. beim Kontoabruf,
• Bekanntgabe von Bescheiden bei Zwangsverwaltung,
• Verjährung bei Verschiebung des Prüfungsbeginns,
• Änderung von Steuerbescheiden bei Datenübermittlung,
• Festlegung des Beginns einer Außenprüfung,
• Bescheide im und nach Abschluss eines Insolvenzverfahrens.

Die Details dazu sind jeweils nachstehend dargestellt und kurz kommentiert. Überwiegend handelt es sich um Anpassungen an zwischenzeitliche Gesetzesänderungen bzw. an die Rechtsprechung des BFH. Nicht aufgeführt werden nur rein redaktionelle Änderungen bzw. geänderte Verweise. 

Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt (§§ 8, 9 AO) 

Mit aufgenommen wurde die Aussage, dass die Begriffe Wohnsitz bzw. gewöhnlicher Aufenthalt auch maßgeblich sind, wenn die Familienkassen in eigener Zuständigkeit und ohne Bindung an die einkommensteuerliche Beurteilung die Voraussetzungen des Kindergeldanspruchs prüfen. Dies hatte zuvor der BFH so entschieden (BFH, Urteil v. 20.3.2013, XI R 37/11, BStBl 2014 II S. 831, Haufe Index 3956951).

In aller Regel ist die Frage des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts unproblematisch; doch Ausnahmen bestätigen die Regel. So wird als zwischenstaatliche Vereinbarung mit z. T. abweichenden Fiktionen nun auch das Wiener Übereinkommen vom 18.4.1961 über diplomatische Beziehungen, sowie das vom 24.4.1963 über konsularische Beziehungen gewertet. Bisher waren diese als persönliche Steuerbefreiungen eingestuft. Für deutsche Auslandsbedienstete gilt hinsichtlich der Frage der unbeschränkten Steuerpflicht die Sonderregelung des § 1 Abs. 2 EStG. Und als unbeschränkt steuerpflichtig können auch natürliche Personen behandelt werden, welche die Kriterien des § 1 Abs. 3 EStG erfüllen.

Ferner wurden die Ausführungen zur Nutzung als Wohnung deutlich klarer und umfassender gefasst, wie auch insgesamt eine Neustrukturierung des AEAO zu § 8 erfolgt ist. Dazu gehören u.a. Ausführungen zum Wohnsitz bei einem Aufenthalt in einem anderen Staat, dem Auslandsaufenthalt eines Arbeitnehmers oder eines Kindes, NATO-Truppenstatut, Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen und über konsularische Beziehungen sowie das Protokoll (Nr. 7) über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union (EU). 

Betriebsstätte (§ 12 AO) 

Zu § 12 AO wird die Auslegung des Begriffs “Betriebsstätte“ erläutert. Soweit Steuergesetze diesen Begriff ohne eigene Definition verwenden, bestimmt sich dieser in aller Regel nicht nach der Definition in den DBA, sondern nach innerstaatlichem Recht. Daraus folgt, dass eine in einem DBA abweichend von § 12 AO vorgenommene Definition der Betriebsstätte auch nur im Rahmen dieses DBA anzuwenden ist. Damit wird die Rechtsprechung des BFH (BFH, Urteil v. 20.7.2016, I R 50/15, BStBl 2017 II S. 230, Haufe Index 9834832) übernommen.

Bekämpfung der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung (§ 31b AO)

Zu § 31b AO wird die Abgrenzung zwischen einer Offenbarungsbefugnis und einer Offenbarungspflicht für die Finanzbehörden erläutert. Auch werden die Aufgaben der Zentralstelle für Finanztransaktionsuntersuchungen (FIU) dargestellt. Diese umfasst vor allem die Erhebung und Analyse von Informationen im Zusammenhang mit Geldwäsche bzw. Terrorismusfinanzierung sowie die Weiterleitung von Informationen um solche Taten zu verhindern, zu verfolgen und aufzuklären. Die Finanzbehörden kommunizieren ab sofort elektronisch mit der FIU.

Weitere Ausführungen befassen sich mit dem Beurteilungsspielraum, ob ein objektiv erkennbarer Anhaltspunkt für eine Geldwäsche-Straftat gegeben ist. Hierzu müssen nicht sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 261 StGB vorliegen; Erfahrungswerte können mit einfließen und eine Mitteilungspflicht begründen. Gleiches gilt für die Terrorismusfinanzierung, sowie auch für das Vorliegen einer Ordnungswidrigkeit.

Grundsätzlich untersagt ist eine Weitergabe der Informationen an Vertragspartner, Auftraggeber, wirtschaftlich Berechtigte, Vertreter oder Boten sowie einen Rechtsbeistand. Eine Weitergabe dieser Informationen ist jedoch möglich, wenn die FIU dieser zugestimmt hat. Ohne Einschränkung ist es möglich, Daten für ein Besteuerungsverfahren oder ein Strafverfahren wegen Steuerstraftaten zu verwenden. Es soll lediglich eine Gefährdung des Ermittlungsverfahrens vermieden werden. 

Verbindliche Auskunft (§ 89 AO)

Neben einigen redaktionellen Änderungen wurden insbesondere Ausführungen zur Zuständigkeit eines Finanzamts bei einheitlicher Auskunftserteilung in Nr. 3.3.3 mit aufgenommen. Hierzu wird auf die neue Rechtsgrundlage in § 1 Abs. 3 StAuskV verwiesen. In der Praxis sind hiervon vor allem die Fälle einer Organschaft betroffen, in welchen grundsätzlich das für den Organträger zuständige Finanzamt die einheitliche verbindliche Auskunft zu erteilen hat.

Die Nr. 3.7 Rechtsbehelfsmöglichkeiten wurde anders strukturiert. Neu ist lediglich, dass bei einer einheitlichen Auskunftserteilung die übrigen Beteiligten zum Einspruchsverfahren hinzuziehen sind, wenn nur ein Beteiligter Einspruch einlegt.

Und schließlich wird in Nr. 4.1.2 noch geregelt, dass für eine einheitliche Auskunft nur eine Gebühr erhoben wird, für welche die Beteiligten Gesamtschuldner sind. 

Auskunftsersuchen und Kontenabruf (§ 93 AO)

Zu den Auskunftsersuchen wurde die neue Norm des § 93 Abs. 1a AO mit aufgenommen. Hierzu wird in Nr. 1.1.3 und 1.2.5 ausgeführt, dass Finanzbehörden nach den gesetzlichen Vorgaben solche sog. Sammelauskunftsersuchen stellen dürfen; insbesondere muss ein hinreichender Anlass gegeben sein. Zudem wurde noch Rechtsprechung des BFH ergänzt (BFH, Urteil vom 29.7.2015, X R 4/14, BStBl 2016 II S. 135, Haufe Index 8775778). Danach ist ein Auskunftsverlangen rechtswidrig, wenn klar und eindeutig jeglicher Anhaltspunkt für eine Steuererheblichkeit fehlt.

Zum Kontoabrufverfahren wurde ergänzt, dass dies auch für die Rückforderung von Steuervergütungen zulässig ist. Ebenfalls neu aufgenommen wurde die Zulässigkeit für die Aufdeckung unbekannter Steuerfälle, für die Ermittlung von Aktivitäten inländischer Steuerpflichtiger, Verfügungsberechtigter oder wirtschaftlich Berechtigter (§ 3 GwG) bzw. eines Kontos oder Depots einer natürlichen Person, Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb des Geltungsbereichs der AO. 

Bekanntgabe (§ 122 AO) 

Änderungen gab es im Bereich einer Zwangsverwaltung. Eingefügt wurde der Verweis auf das BMF-Schreiben vom 3.5.2017, BStBl 2017 I S. 718 zur Bekanntgabe von Einkommensteuerbescheiden, Körperschaftsteuerbescheiden und Feststellungsbescheiden und den ertragsteuerlichen Folgen während einer Zwangsverwaltung. 

Ablaufhemmung (§ 171 AO) 

Hier wird ein mehrfacher Antrag auf Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung mit aufgenommen. Dazu hatte der BFH (Urteil v. 19.5.2016, X R 14/15, BStBl 2017 II S. 97, Haufe Index 9844765) entschieden, dass bei einem innerhalb der 2-Jahres-Frist gestellten weiteren Verschiebungsantrag, die 2-Jahres-Frist erneut beginnt. 

Änderung bei Datenübermittlung (§ 175b AO) 

Mit aufgenommen wurde die sog. Rechtserheblichkeit der übermittelten Daten (entsprechend dem neuen § 175b Abs. 4 AO). Demnach scheidet eine Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids aus, wenn die nachträglich übermittelten Daten nicht rechtserheblich sind, wozu auf die Grundsätze des § 173 AO verwiesen wird. Dies gilt, wenn die Daten nach dem 25.6.2017 an die Finanzbehörde übermittelt worden sind.

Prüfungsanordnung (§ 197 AO)

In Nr. 10 wurde neu mit aufgenommen, dass der in der Prüfungsanordnung genannte Prüfungsbeginn einen eigenständigen Verwaltungsakt darstellt. Dies könnte zwar auch formfrei ergehen und bedarf keiner hohen Anforderungen. Genannt werden muss aber ein taggenaues Datum, jedoch keine konkrete Uhrzeit. Davon zu unterscheiden sind ein bloßer Terminvorschlag oder eine Terminanfrage, wobei auch Mischformen möglich sind (so auch BFH, Urteil v. 19.5.2016, X R 14/15, BStBl 2017 II S. 97).

In der neuen Nr. 11 wird ein Antrag des Steuerpflichtigen auf Verschiebung des Prüfungsbeginns ausgeführt. Die Anforderungen an einen solchen Antrag sind gering (BFH, Urteil v. 19.5.2016, X R 14/15, BStBl 2017 II S. 97). Er ist formlos möglich, bedarf keines taggenauen Datums (z. B. Mitte Oktober 2017), ausreichend kann auch die Umschreibung eines Umstands sein (z. B. bis zum Abschluss eines relevanten Rechtsbehelfverfahrens). Jedoch erfordert ein Antrag auf Verschiebung denklogisch eine vorhergehende Festlegung des Prüfungsbeginns. Wird einem Verschiebungsantrag stattgegeben, löst dies eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO aus. 

Insolvenzverfahren (§ 251 AO)

Nicht nur in Erstattungsfällen kann trotz einem eröffneten Insolvenzverfahren eine Steuerfestsetzung ergehen, sondern auch wenn der Insolvenzverwalter ausdrücklich die Erteilung eines Steuerbescheids beantragt. Dies ist z. B. denkbar für die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen bzw. Vorauszahlungen, woraus sich eine Erstattung errechnet.

Allein die Abgabe einer gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärung ist (außer im Fall des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG), kein Antrag auf Erteilung eines Steuerbescheids (BFH, Urteil v. 20.1.2016, VI R 14/15, BStBl 2016 II S. 380, Haufe Index 9177167).

In die Nr. 8 wurde aufgenommen, dass eine Aufrechnungsmöglichkeit mit Haftungsansprüchen i. S. d. § 73 AO gegen vorinsolvenzliche Erstattungsansprüche der Organgesellschaft besteht. Dies gilt auch im Falle einer Insolvenz der Organgesellschaft. Ein Haftungsbescheid oder eine Feststellung der Haftungsforderung bzw. eine Anmeldung zur Insolvenztabelle ist nicht erforderlich (BFH, Urteil v. 10.5.2007, VII R 18/05, BStBl 2007 II S. 914, Haufe Index 1777090).

Und in Nr. 14 wird festgelegt, dass eine Änderung von zur Insolvenztabelle widerspruchslos angemeldeten und festgestellten Steuerforderungen nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens nur nach § 130 AO möglich ist. Bisher erachtete die Finanzverwaltung auch die Korrekturnormen nach §§ 172 ff. AO für möglich. Ferner können solche bisher nicht titulierte bzw. nicht festgestellte Forderungen nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens im Rahmen der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 13 AO noch erstmals geltend gemacht werden.

Hingegen ist nach einer rechtskräftigen Bestätigung eines Insolvenzplans eine Änderung einer vorinsolvenzlich erfolgten Steuerfestsetzung nicht mehr möglich (so auch BFH, Urteil v. 22.10.2014, I R 39/13, BStBl 2015 II S. 577).

Die obigen Änderungen hat das BMF mit den obersten Finanzbehörden der Länder abgestimmt. Sie gelten mit sofortiger Wirkung. Das BMF-Schreiben wird im BStBl veröffentlicht werden. Das BMF-Schreiben v. 12.12.2000, IV A 4 - S 0130a - 9/00, BStBl 2000 I S. 1549 wird aufgehoben.

BMF, Schreiben v. 7.8.2017, IV A 3 - S 0062/17/10001, veröffentlicht am 31.8.2017.