Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen

Der BFH hatte in einer richtungsweisenden Entscheidung (BFH Urteil vom 22.08.2013 - V R 37/10, BStBl 2014 I S. 128) die Voraussetzungen zur Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens bei ausgeführten Bauleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. Abs. 5 Satz 2 UStG) neu geregelt. Während früher von der Finanzverwaltung davon ausgegangen wurde, dass der Leistungsempfänger dann zum Steuerschuldner für eine ihm gegenüber ausgeführte Bauleistung wurde, wenn er im vorangegangenem Kalenderjahr mehr als 10 % seiner weltweit ausgeführten Leistungen als Bauleistungen ausgeführt hatte, wurde dies vom BFH als für die Beteiligten nicht rechtssicher feststellbar angesehen. Der BFH sieht eine Übertragung der Steuerschuldnerschaft in diesen Fällen nur dann, wenn der Leistungsempfänger die ihm gegenüber ausgeführte Bauleistung selbst unmittelbar für eine Bauleistung verwendet.

Wichtig: Nach der Rechtsprechung des BFH werden insbesondere Bauträger nicht mehr zu Steuerschuldnern für ihnen gegenüber ausgeführte Bauleistungen.

Die Finanzverwaltung hatte schon in einem ersten Schreiben zu den Rechtsfolgen der Entscheidung des BFH Stellung genommen und die wesentlichen Grundsätze umgesetzt (BMF, Schreiben v. 5.2.2014, BStBl 2014 I S. 233). Allerdings konnten in diesem Schreiben nicht alle Fragen beantwortet werden. Jetzt klärt sie weitere offene Fragen, ohne aber zu dem Problem des Vertrauensschutzes für Altfälle Stellung zu nehmen.

Das neue BMF-Schreiben vom 8.5.2014

Die Finanzverwaltung ergänzt ihre schon im Schreiben vom 5.2.2014 aufgenommenen Hinweise zum Nachweis der neuen Voraussetzungen für die Übertragung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger. Der Leistungsempfänger muss gegenüber dem leistenden Unternehmer nachweisen können, dass er die ihm gegenüber ausgeführte Bauleistung selbst wieder unmittelbar für eine Bauleistung verwendet. Die Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG (zur Bauabzugssteuer) als alleiniger Nachweis konnte von der Finanzverwaltung nach dem Urteil des BFH nicht mehr aufrecht erhalten werden, sodass deren Verwendung ausdrücklich für umsatzsteuerrechtliche Zwecke nur als Indiz anzusehen ist. Die Finanzverwaltung regelt jetzt aber ergänzend , dass als Nachweis eine schriftliche Bestätigung des Leistungsempfängers gilt, in der er gegenüber dem leistenden Unternehmer bestätigt, die Leistung selbst für eine von ihm zu erbringende Bauleistung zu verwenden (Abschn. 13b.3 Abs. 2 Satz 2 und Satz 3 UStAE). Der Leistungsempfänger wird danach auch dann zum Steuerschuldner, wenn er - entgegen dieser abgegebenen Bestätigung - die Leistung nicht selbst (unmittelbar) für eine Bauleistung verwenden sollte; eine Ausnahme besteht lediglich dann, wenn der leistende Unternehmer von der Unrichtigkeit der Bestätigung Kenntnis hatte.

Wichtig: Die Bestätigung des Leistungsempfängers kann schon in dem von den Beteiligten abgeschlossenen Vertrag abgegeben werden, kann aber auch (später) separat erteilt werden. Bei einer separaten Bestätigung muss dann aber das jeweilige Bauvorhaben konkret benannt werden.

Eine weitere Klarstellung nimmt die Finanzverwaltung in Organschaftsfällen vor. Sind als Leistungsempfänger und Leistender verschiedene Teile des Organkreises beteiligt, ist dies für die Anwendung des § 13b UStG unschädlich, es muss nicht derselbe Teil des Organkreises die Bauleistung erhalten und unmittelbar selbst wieder für eine Bauleistung verwenden (Abschn. 13b.3 Abs. 7 UStAE).

Kein Reverse charge mehr bei Leistungen für den Privatbereich des Bauunternehmers

Die Finanzverwaltung hebt weiterhin die bisher in Abschn. 13b.3 Abs. 12 UStAE enthaltene Anweisung auf, dass der Leistungsempfänger auch dann zum Steuerschuldner für eine ihm gegenüber ausgeführte Bauleistung werden kann, wenn er die Leistung für nichtunternehmerische (private) Zwecke verwendet. Dies ist zutreffend, da zwar grundsätzlich der Leistungsempfänger in allen Fällen des § 13b UStG zum Steuerschuldner werden kann, wenn er Unternehmer ist, die Leistung aber für seinen nichtunternehmerischen Bereich verwendet. Eine unmittelbare Verwendung der erhaltenen Leistung für eine Bauleistung ist aber in diesen Fällen grundsätzlich ausgeschlossen, sodass keine Übertragung der Steuerschuldnerschaft eintreten kann. Unverständlicherweise hatte der BFH diese Frage in seinem Urteil noch ausdrücklich offen gelassen.

Übergangsregelungen

Breiten Raum nehmen in dem neuen Schreiben die angepassten Nichtbeanstandungsregelungen für den Übergang von den alten in die neuen Anwendungsregelungen ein. Sie können wie folgt zusammengefasst werden:

• Für Leistungen, die vor dem 15.2.2014 (Veröffentlichung des ersten BMF-Schreibens im BStBl) ausgeführt worden sind und für die die Beteiligten einvernehmlich die alte Rechtslage angewendet hatten, können sie ebenso einvernehmlich an dieser alten Rechtslage festhalten, selbst wenn dies nach der neuen Sichtweise nicht so wäre. Rechnungen müssen nicht berichtigt werden.
• Bauleistungen, die vor dem 15.2.2014 begonnen wurden, können ebenso noch einvernehmlich nach der alten Regelung des UStAE abgewickelt werden.
• Es wird für vor dem 15.2.2014 erbrachte Bauleistungen nicht beanstandet, wenn leistender Unternehmer und Leistungsempfänger einvernehmlich nach der bis dahin geltenden Verwaltungsanweisung davon ausgegangen sind, dass der leistende Unternehmer Steuerschuldner ist, selbst wenn dies nach dem BFH-Urteil nicht so ist. Dies gilt auch für den Vorsteuerabzug.

Umgang mit Anzahlungen

Werden die Bauleistungen nach dem 14.2.2014 ausgeführt, stellt sich die Frage, wie mit angeforderten bzw. geleisteten Anzahlungen umgegangen werden kann.

Wichtig: Grundsätzlich können die Beteiligten nach der angepassten Nichtbeanstandungsregelung weiterhin (soweit die Leistung vor dem 15.2.2014 begonnen wurde) nach der bisherigen Rechtslage gemäß UStAE verfahren. Aus Gründen der Rechtssicherheit sollten die Beteiligten dies aber gut überlegen. Eine Anpassung im Rahmen der Schlussrechnung erscheint der sicherere Weg zu sein.

• Hat der leistende Unternehmer vor dem 15.2.2014 Anzahlungen vereinnahmt und Rechnungen ohne gesonderten Steuerausweis erteilt, muss er die Rechnungen im Voranmeldungszeitraum der Ausführung der Leistung berichtigen (jetzt mit USt-Ausweis), wenn er der Steuerschuldner ist. Eine Berichtigung kann unterbleiben, wenn der Unternehmer in seiner Schlussrechnung die Umsatzsteuer auf das Gesamtentgelt anfordert. In diesem Fall sind die Anzahlungen nur mit dem jeweiligen Nettobetrag abzusetzen. Der leistende Unternehmer muss die Steuer im Zeitraum der Leistungserbringung anmelden, der Leistungsempfänger kann die Vorsteuer in diesem Zeitraum abziehen (soweit vorsteuerabzugsberechtigt), muss aber gleichzeitig die bisher von ihm nach § 13b UStG angemeldete Umsatzsteuer korrigieren.
• Ist der Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, wird es nicht beanstandet, wenn in der Schlussrechnung nur das um die erhaltenen Anzahlungen geminderte Entgelt zugrunde gelegt wird. Voraussetzung ist, dass der Leistungsempfänger die von ihm geleisteten Anzahlungen in zutreffender Höhe versteuert (angemeldet) hat. Die Anzahlungsrechnungen sind nicht zu berichtigen; eine Korrektur der nach § 13b UStG angemeldeten USt unterbleibt.
• Praxis-Tipp: Sind Anzahlungen unter Annahme der Anwendung der Übertragung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger geleistet worden und wenden die Beteiligten die Nichtbeanstandungsregelung der Finanzverwaltung (Abwicklung des gesamten Vorgangs nach den alten Regelungen des UStAE) an, soll in der Rechnung ein Passus aufgenommen werden, dass der Leistungsempfänger einvernehmlich nach der bis zum 14.2.2014 geltenden Regelung des UStAE Steuerschuldner ist.
• Werden Anzahlungen nach dem 14.2.2014 vereinnahmt (unabhängig davon, ob die Rechnung vor oder nach dem 14.2.2014 ausgestellt wurde), richtet sich die Steuerschuld nach der seit dem 15.2.2014 geltenden Rechtslage des Abschn. 13b.3 UStAE. Das bisherige Nettoentgelt ist als Bruttoentgelt anzusehen und die Anzahlungsrechnung entsprechend zu berichtigen (soweit nicht die Nichtbeanstandungsregelung angewendet wird).

Konsequenzen für die Praxis

Die Finanzverwaltung arbeitet die einzelnen Fragen ab, die sich aus der Änderung der Anwendungsregelungen zur Übertragung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger bei Bauleistungen ergeben. Die sich aus dem Urteil des BFH ergebenden Rechtsfolgen führen in der Praxis zu einer Vielzahl von Problemen, die sowohl die bisher ausgeführten Leistungen, die sich gerade in Ausführung befindenden Fälle, wie auch die zukünftigen Fälle betreffen. Sowohl Bauwirtschaft wie auch Steuerberatungspraxis müssen sich diesen Fragen stellen. Es mag zugestanden sein, dass die früher von der Finanzverwaltung angewandte Auslegung nicht besonders überzeugend war und sicher systematische Schwächen aufwies. Ärgerlich ist aber, dass der BFH mit seiner Rechtsprechung, die bei näherer Betrachtung genauso wenig überzeugend und vor allem nicht „rechtssicherer“ ist, eine ganze Branche in Unsicherheit gestürzt hat.

Die Finanzverwaltung versucht offensichtlich, zumindest in den Fällen, in denen kein Steuerausfall droht, möglichst weit reichende Übergangs- und Nichtbeanstandungsregelungen zu schaffen. Ist mit der Ausführung von Bauleistungen vor der Veröffentlichung des ersten Schreibens der Finanzverwaltung begonnen worden (also vor dem 15.2.2014), lässt es die Finanzverwaltung zu, dass die Beteiligten die Leistung nach der „alten Rechtslage“ bis zu Ende abwickeln. Die Beteiligten sollten sich aber gut überlegen, ob sie auf das Angebot der Finanzverwaltung eingehen; zumindest für den leistenden Unternehmer verbleibt dabei immer ein Restrisiko, wenn der Leistungsempfänger seinen umsatzsteuerrechtlichen Pflichten nicht nachkommt oder später zu einer abweichenden Einschätzung kommt. Trotz der entgegenkommenden Anweisung des BMF sollte dem leistenden Unternehmer geraten werden, bei allen aktuell noch nicht abgeschlossenen Bauleistungen die Anzahlungsrechnungen zu korrigieren, spätestens in der Schlussrechnung sollte die Gesamtleistung der Umsatzsteuer unterworfen werden.

Wichtig: Der Leistungsempfänger hat regelmäßig keine Probleme, wenn noch nach der alten Rechtslage verfahren wird und damit davon ausgegangen wird, dass er der Steuerschuldner wird, dies aber nach der aktuellen Rechtslage unzutreffend ist. Für den leistenden Unternehmer verbleibt aber immer das Risiko, dass er nach der Rechtslage nach dem BFH-Urteil der Steuerschuldner wäre, wenn der Leistungsempfänger die ihm gegenüber ausgeführte Bauleistung nicht unmittelbar für eine Bauleistung verwendet.

Beispiel: Klempner K erneuert bei dem Bauunternehmer B in dessen Verwaltungsgebäude die gesamten Wasserleitungen. Mit den Bauarbeiten wurde Anfang Februar 2014 begonnen, die Leistungen wurden Ende April 2014 abgeschlossen. Am 10.2.2014 wurde eine Abschlagsrechnung von 20.000 EUR gestellt, die am 13.2.2014 bezahlt wurde; die Schlussrechnung vom 11.5.2014 geht von einem Gesamtnettobetrag von 50.000 EUR aus.

K erbringt gegenüber B eine Bauleistung, für die der Leistungsempfänger aber nicht zum Steuerschuldner wird, da er die ihm gegenüber ausgeführte Bauleistung selbst nicht unmittelbar für eine Bauleistung verwendet. Nach der früheren Sichtweise der Finanzverwaltung wäre aber B nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. Abs. 5 Satz 2 UStG zum Steuerschuldner geworden. Die Beteiligten haben die folgenden Möglichkeiten:

1. Anzahlung und Schlussrechnung können im Rahmen der Nichtbeanstandungsregelung noch so abgewickelt werden, als wenn B tatsächlich Steuerschuldner wäre. Dies muss einvernehmlich zwischen K und B festgelegt werden.
2. K korrigiert die Anzahlungsrechnung und weist in ihr Umsatzsteuer gesondert aus. In der Schlussrechnung wird von K ebenfalls auf den Restbetrag Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen.
3. K weist auf den gesamten Nettobetrag von 50.000 EUR in der Schlussrechnung Umsatzsteuer gesondert aus (9.500 EUR) und setzt von dem Bruttobetrag (59.500 EUR) die erhaltene Anzahlung von 20.000 EUR ab.
4. K weist nur auf den Schlussrechnungsbetrag von (netto) 30.000 EUR Umsatzsteuer gesondert aus (5.700 EUR). Die Anzahlungsrechnung wird nicht korrigiert.

Positiv ist hervorzuheben, dass die Finanzverwaltung versucht, die in der Praxis nach dem BFH-Urteil vorhandene Unsicherheit – die weit ab von einer rechtssicheren Handhabung der gesetzlichen Vorgaben ist – über den Nachweis der Verwendung der ausgeführten Bauleistung bei dem Leistungsempfänger durch eine vom Leistungsempfänger abzugebende Versicherung über die Verwendung der Leistung abzumildern. Damit wird dem Schutzbedürfnis des leistenden Unternehmers Rechnung getragen.

Praxis-Tipp: Die Bestätigung des Leistungsempfängers, die ihm gegenüber ausgeführte Bauleistung selbst wieder für eine Bauleistung unmittelbar verwenden zu wollen, muss aber schriftlich und konkret auf die einzelne auszuführende Bauleistung bezogen sein.

Die Regelungen zur Behandlung der Anzahlungen sowie zu den Änderungen des UStAE gelten für alle nach dem 14.2.2014 ausgeführten Umsätze. Die neu gefasste Nichtbeanstandungsregelung gilt in allen offenen Fällen.

Weiteres Schreiben zur Vertrauensschutzproblematik

Noch keine Aussagen enthält das BMF-Schreiben zu einer Vertrauensschutzregelung für die Altfälle („Bauträgerproblematik“); hier wird auf ein weiteres BMF-Schreiben verwiesen. Es bleibt spannend, wie die Finanzverwaltung aus dieser Steuerfalle herauskommen möchte.

BMF, Schreiben v. 8.5.2014, IV D 3 – S 7279/11/10002-03