Fotovoltaikanlagen: Unternehmereigenschaft (OFD)

Wird der erzeugte Strom ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz eingespeist, liegt auch bei sonst nicht unternehmerisch tätigen Personen eine nachhaltige Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG vor (Abschn. 2.5 Abs. 1 UStAE). Wird regelmäßig Strom eingespeist, kommt es für die Unternehmereigenschaft nicht auf die Höhe der erzielten Umsätze an (BFH-Urteil vom 18.12.2008, V R 80/07, BFH/NV 2009 S. 860 ).

Dies gilt auch für sog. kaufmännisch-bilanzielle Einspeisungen (§ 4 Abs. 5 EEG), wenn der erzeugte Strom vom Anlagenbetreiber nicht in das Netz des Netzbetreibers eingespeist, sondern intern verbraucht wird.

2. Ausgangsumsätze

2.1 Umsätze an Dritte

Die entgeltliche Lieferung von Strom an den Netzbetreiber ist ein steuerpflichtiger Umsatz, der dem Regelsteuersatz unterliegt. Die Einspeisevergütung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) ist ein Nettobetrag.

Auch der dezentral verbrauchte Strom (sog. Direktverbrauch) wird an den Netzbetreiber geliefert, wenn eine Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 2 EEG bezahlt wird. Es liegen zwei Lieferungen vor: Eine Lieferung des Anlagenbetreibers an den Netzbetreiber und gleichzeitig eine Rücklieferung des Netzbetreibers an den Anlagenbetreiber (Abschn. 2.5 Abs. 3 UStAE; BMF-Schreiben vom 1.4.2009, BStBl 2009 I S. 523 ). Entgelt für die Lieferung des dezentral verbrauchten Strom durch den Anlagenbetreiber ist sowohl die Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 2 EEG als auch der Wert der Rücklieferung durch den Netzbetreiber (Tausch mit Baraufgabe, § 3 Abs. 12 UStG). Der Wert der Rücklieferung ist mit der Differenz zwischen der Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 1 EEG und der Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 2 EEG anzusetzen. Der Wert der Lieferung des Anlagenbetreibers entspricht beim Direktverbrauch damit der Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 1 EEG.

Wird ausnahmsweise der selbst erzeugte Strom nicht an den Netzbetreiber geliefert, sondern unmittelbar im eigenen Unternehmen verwendet, liegt ebenfalls eine unternehmerische Verwendung vor. Die Lieferung von Strom an einen Mieter ist eine unselbständige Nebenleistung zum Vermietungsumsatz (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE). Die Vermietungsleistung ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Auf die Steuerbefreiung kann unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 und 2 UStG verzichtet werden.

2.2 Verwendung des erzeugten Stroms für private Zwecke

Wurde die Photovoltaikanlage insgesamt dem Unternehmen zugeordnet und wird der für unternehmensfremde Zwecke verwendete Strom ausnahmsweise nicht an den Netzbetreiber geliefert, liegt eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG vor. Für Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG ist die Bemessungsgrundlage nicht nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG, sondern nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG zu bestimmen.

Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe sind die Selbstkosten der anteiligen Stromlieferungen zum Zeitpunkt des Umsatzes. Die Selbstkosten umfassen alle durch den Stromerzeugungsprozess bis zum Entnahmezeitpunkt angefallenen Kosten (Abschn. 10.6 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Hierzu gehört auch der Wertverzehr, der mit der ertragsteuerlichen Abschreibung anzusetzen ist (20 Jahre; BMF-Schreiben vom 15.12.2000, BStBl 2000 I S. 1532 ).

3. Zuordnung zum Unternehmensvermögen

Wird für den gesamten erzeugten Strom eine Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 1 oder Abs. 2 EEG gezahlt, ist die Photovoltaikanlage in vollem Umfang Unternehmensvermögen. Eine ausschließlich unternehmerische Nutzung liegt auch dann vor, wenn ein Teil des Stroms nicht an den Netzbetreiber geliefert wird, aber für andere unternehmerische Zwecke (z.B. Lieferung an den Mieter) verbraucht wird.

Wird ausnahmsweise der erzeugte Strom teilweise nicht an den Netzbetreiber geliefert, sondern unmittelbar für unternehmensfremde Zwecke verwendet, ist die Photovoltaikanlage ein teilunternehmerisch genutzter Gegenstand. Der Unternehmer kann die Photovoltaikanlage ganz oder teilweise seinem Unternehmen zuordnen, wenn mindestens 10 % der erzeugten Strommenge für unternehmerische Zwecke verwendet wird (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG, vgl. S 7300 Karte 6 ). Wird der Gegenstand zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt, kann er nicht dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden und ein Vorsteuerabzug ist insgesamt nicht möglich.

Über die Zuordnung der teilunternehmerisch genutzten Photovoltaikanlagen ist im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu entscheiden. Die Zuordnungsentscheidung erfolgt regelmäßig durch den Abzug der Vorsteuer aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Voranmeldungszeitraum des Leistungsbezugs, spätestens aber mit dem Vorsteuerabzug in der Umsatzsteuerjahreserklärung für das Kalenderjahr des Bezugs der Photovoltaikanlage. Die Umsatzsteuerjahreserklärung muss rechtzeitig, d.h. innerhalb der gewährten Abgabefrist eingereicht werden.

Photovoltaikanlagen sind selbständige Zuordnungsobjekte i.S. des § 15 Abs. 1 UStG. Der Betrieb einer Anlage auf einem ansonsten zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude berechtigt nicht zur Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmensvermögen.

4. Vorsteuerabzug und Vorsteuerberichtigung

Der Vorsteuerabzug setzt nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG eine Leistung für das Unternehmen voraus. Mit der Einspeisung des erzeugten Stroms wird derjenige Unternehmer, der den erzeugten Strom entgeltlich liefert; dies in der Regel der Vertragspartner des Netzbetreibers ist. Die Anlage wird an denjenigen geliefert, der schuldrechtlicher Vertragspartner des Lieferanten ist (Abschn. 15.2 Abs. 16 UStAE). Ein voller Vorsteuerabzug ist daher nur möglich, wenn der Käufer der Anlage entgeltlich Strom liefert. Wird die Anlage an eine andere Person geliefert, ist ein Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht zulässig.

Wird die Photovoltaikanlage von einer Bruchteilsgemeinschaft erworben und liefert nur ein Gemeinschafter entgeltlich den erzeugten Strom, kann er den Vorsteuerabzug anteilig in Höhe seines Anteils vornehmen. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die Gemeinschaft die Unternehmereigenschaft nicht aus anderen Gründen begründet hat (z.B. Vermietung einer Wohnung durch die Gemeinschaft; vgl. Abschn. 15.2 Abs. 16 Sätze 4 ff. UStAE, BMF-Schreiben vom 9.5.2008, BStBl 2008 I S. 675 ).

Wird der Strom nicht an den Netzbetreiber geliefert, sondern unmittelbar für steuerfreie Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen (z.B. Verwendung in der eigenen Arztpraxis oder für steuerfreie Vermietungsumsätze), ist insoweit der Vorsteuerabzug ausgeschlossen (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Wird der Strom nur teilweise für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist die Vorsteuer aufzuteilen (§ 15 Abs. 4 UStG). Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der unterschiedlich verwendeten Strommengen (§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG).

Dachsanierungen im Zusammenhang mit dem Einbau einer Photovoltaikanlage sind grundsätzlich vollständig dem Gebäude zuzuordnen. Kann das Gebäude nicht dem Unternehmen zugeordnet werden oder wird es für steuerfreie Ausgangsumsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, verwendet, kann die Vorsteuer nicht abgezogen werden. Ausgenommen sind Sanierungsleistungen, die aus statischen Gründen für die Errichtung der Photovoltaikanlage erfolgen (z.B. Dachverstärkungen, Stützbalken).

Beim Direktverbrauch wird der dezentral verbrauchte Strom durch den Netzbetreiber an den Anlagenbetreiber zurück geliefert. Aus der Rücklieferung des selbst verbrauchten Stroms steht dem Anlagenbetreiber kein Vorsteuerabzug zu, wenn er den Strom für unternehmensfremde Zwecke verbraucht. Die Rücklieferung erfolgt unmittelbar in den privaten Bereich.

Wird der dezentral verbrauchte Strom im Unternehmen für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, verwendet, kann die Vorsteuer abgezogen werden (z.B. Nebenleistung zur steuerpflichtigen Vermietungsumsätzen).

5. Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG

Der Berichtigungszeitraum für eine auf das Dach aufgesetzte Photovoltaikanlage beträgt grundsätzlich 5 Jahre, da sie kein wesentlicher Bestandteil des Grundstücks ist. Dachintegrierte Anlagen sind Gebäudebestandteile, für die der Berichtigungszeitraum 10 Jahre beträgt (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG). Das gilt unabhängig davon, ob die Anlagen Betriebsvorrichtungen sind oder ertragsteuerlich als solche gelten.

Nutzungsänderungen, die zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzug während des Berichtigungszeitraums führen können, sind z.B. der steuerfreie Verkauf einer dachintegrierten Photovoltaikanlage oder der Übergang zur Kleinunternehmerregelung.

6. Veräußerung der Photovoltaikanlage

Bei einer Veräußerung der Photovoltaikanlage liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, wenn der Erwerber das Unternehmen des Verkäufers fortführt (Eintritt des Erwerbers in den Stromeinspeisungsvertrag des Verkäufers). Hat der veräußernde Unternehmer mehrere Unternehmensbereiche, ist die Veräußerung der Photovoltaikanlage eine Teilbetriebsveräußerung.

Liegt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor und wird nur die Photovoltaikanlage veräußert, ist der Umsatz steuerpflichtig. Wird die Photovoltaikanlage zusammen mit dem Grundstück veräußert, ist zu unterscheiden, ob die Anlage

ist. Der Verkauf der auf dem Dach aufgesetzten Anlage fällt nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Steuerschuldner für die Umsatzsteuer aus der Veräußerung der aufgesetzten Anlage ist der Verkäufer (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG).

Dachintegrierte Photovoltaikanlage sind bewertungsrechtlich Gebäudebestandteile. Bei der Veräußerung eines Grundstücks mit dachintegrierter Photovoltaikanlage ist das auf die Photovoltaikanlage entfallende Entgelt Bestandteil der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung. Die Veräußerung ist insgesamt nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei. Auf die Steuerbefreiung kann verzichtet werden (§ 9 Abs. 1 und 3 UStG). Wird nur für die Veräußerung der dachintegrierten Anlage auf die Steuerbefreiung verzichtet, ist ein einheitlicher Kaufpreis in einen Grundstücksanteil und einen Anteil für die Anlage aufzuteilen. Die Umsatzsteuer für die steuerpflichtige Veräußerung wird vom Erwerber geschuldet (§ 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG).

Beispiel

Der Unternehmer V veräußert seine bisher selbst genutzte Werkhalle mit einer aufgesetzten Photovoltaikanlage an den Unternehmer E. Vom dem Kaufpreis entfallen 800.000 EUR auf das Grundstück und 119.000 EUR auf die Photovoltaikanlage. Es liegt keine Geschäftsveräußerung vor. V verzichtet im notariellen Kaufvertrag auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG

Der Verkauf der Photovoltaikanlage ist originär steuerpflichtig. Steuerschuldner für die Umsatzsteuer von 19.000 EUR ist V. Diese ist von V gesondert in Rechnung zu stellen.

Der Verkauf des Grundstücks ist aufgrund der Option steuerpflichtig. Nach § 13b Abs. 2 Nr. 3i.V. mit Abs. 5 UStG schuldet E die Umsatzsteuer. Ein gesonderter Steuerausweis ist nach § 14a Abs. 5 UStG nicht zulässig.

7. Dachvermietung zum Betrieb einer Photovoltaikanlage

Die Vermietung einer Dachfläche an den Betreiber einer Photovoltaikanlage ist eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksvermietung. Auf die Steuerbefreiung kann unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 und 2 UStG verzichtet werden.