Lohnsteuerabzugsverfahren nach dem DBA und Auslandstätigkeitserlass

Bei grenzüberschreitenden Tätigkeiten von Arbeitnehmern ist es möglich, dass der Arbeitslohn in Deutschland steuerfrei ist. Dies kann der Fall sein, wenn bestimmte Voraussetzungen nach einem DBA (vgl. Art. 15 OECD-MA) oder dem Auslandstätigkeitserlass vorliegen. Die Steuerfreiheit betrifft die Tätigkeit von unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern im Ausland (Deutschland als Ansässigkeitsstaat) wie auch die Tätigkeit von beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern im Inland (Deutschland als Tätigkeitsstaat).

Das BMF hat nun in einem Schreiben dargelegt, wie der inländische Arbeitgeber den Arbeitslohn im Lohnsteuerabzugsverfahren in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil aufteilen kann (BMF, Schreiben v. 14.3.2017, BStBl 2017 I S. 473). Die im Folgenden angegebenen Randnummern beziehen sich auf dieses Schreiben, soweit nicht anders angegeben). Das neue Schreiben ergänzt das Schreiben des BMF zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den DBA (BMF, Schreiben v. 12.11.2014, BStBl 2014 I S. 1467, Haufe Index 7480477). 

Aufteilung des Arbeitslohns

Die Frage der Aufteilung stellt sich (nur) dann, wenn in einem Kalenderjahr sowohl steuerfreier als auch steuerpflichtiger Arbeitslohn vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer ausgezahlt wird.

Ist Arbeitslohn in Deutschland nach einem DBA freizustellen, ist in einem ersten Schritt zu prüfen, inwieweit die Vergütungen unmittelbar der Auslandstätigkeit oder der Inlandstätigkeit zugeordnet werden können und entsprechend vollständig als steuerfrei oder steuerpflichtig zu behandeln sind. Soweit eine unmittelbare Zuordnung nicht möglich ist, ist in einem zweiten Schritt der verbleibende tätigkeitsbezogene Arbeitslohn in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil aufzuteilen. Diese Aufteilung hat bereits der Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugsverfahren für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum (i. d. R. der Kalendermonat) vorzunehmen (Rdnr. 1; BMF, Schreiben v. 12.11.2014, BStBl 2014 I S. 1467, Rdnr. 159).

Direkt zuzuordnen sind Gehaltsbestandteile, die unmittelbar aufgrund einer konkreten inländischen oder ausländischen Arbeitsleistung gewährt werden. Hierzu gehören z. B. Reisekosten, Überstundenvergütungen, Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit, Auslandszulagen, die Gestellung einer Wohnung im Tätigkeitsstaat und Unterstützungsleistungen für die mitumziehende Familie (Rdnr. 2; BMF, Schreiben v. 12.11.2014, BStBl 2014 I S. 1467, Rdnr. 160).

Der nicht direkt zuordenbare, verbleibende Arbeitslohn ist aufzuteilen. Hierzu gehören z. B. neben den laufenden Vergütungen auch Zusatzvergütungen, die auf die Arbeit des Arbeitnehmers innerhalb des gesamten Berechnungszeitraums entfallen (z. B. Weihnachts- und Urlaubsgeld, Prämien). Grundlage für die Berechnung des steuerfreien Arbeitslohns ist die Zahl der tatsächlichen Arbeitstage innerhalb eines Kalenderjahres (Jahresbetrachtung). Den tatsächlichen Arbeitstagen ist das für die entsprechende Zeit bezogene und nicht direkt zugeordnete Arbeitsentgelt gegenüberzustellen (Rdnr. 3 und 4; BMF, Schreiben v. 12.11.2014, BStBl 2014 I S. 1467, Rdnr. 161 und 162). Diese Aufteilung wird in dem neuen BMF-Schreiben näher erläutert.

Methoden zur Aufteilung – laufender Arbeitslohn

Beim laufenden Lohnsteuerabzug für den einzelnen Lohnzahlungszeitraum während des Kalenderjahres ergibt sich das Problem, das die Zahl der tatsächlichen Arbeitstage in dem gesamten Jahr noch nicht bekannt ist. Im Hinblick darauf werden zur Aufteilung des nicht direkt zuordenbaren laufenden Arbeitslohns vier verschiedene Methoden für die Prognose zugelassen (Rdnr. 4 bis 9). Möglich ist die Aufteilung nach

• tatsächlichen Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres (Rdnr. 5, ausführliche Beispiele in Rdnr. 21 und 22),
• tatsächlichen Arbeitstagen im einzelnen Lohnzahlungszeitraum (Rdnr. 6, ausführliches Beispiel in Rdnr. 23),
• vereinbarten Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres (Rdnr. 7 und 8, ausführliches Beispiel in Rdnr. 24),
• vereinbarten Arbeitstagen im einzelnen Lohnzahlungszeitraum (Rdnr. 9).

Der Arbeitgeber darf innerhalb eines Dienstverhältnisses während des Kalenderjahres jedoch nur nach einheitlichen Grundsätzen abrechnen. Zwischen den verschiedenen Methoden darf also nicht gewechselt werden (Rdnr. 10). Die Anzahl der tatsächlichen oder vereinbarten Arbeitstage ist jeweils auf den letzten Tag des Lohnzahlungszeitraums zu ermitteln (Rdnr.11). Ändert sich die Prognose in einem folgenden Lohnzahlungszeitraum, ist der neu ermittelte Aufteilungsmaßstab ab diesem Lohnzahlungszeitraum anzuwenden. Die bis dahin bereits vorgenommenen Lohnabrechnungen können unverändert bleiben (Rdnr. 12). Sonderregelungen gelten für Lohnzahlungen vor dem Ende eines Lohnzahlungszeitraums (Rdnr. 11) und bei Beginn oder Ende der Beschäftigung während eines Kalendermonats (Rdnr. 13 mit Beispiel in Rdnr. 14).

Methoden zur Aufteilung – sonstige Bezüge

Zur Aufteilung der nicht direkt zuordenbaren sonstigen Bezüge werden zwei verschiedene Methoden zugelassen (Rdnr. 15, 5 und 7). Möglich ist die Aufteilung nach:

• tatsächlichen Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres,
• nach vereinbarten Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres.

Die sonstigen Bezüge sind im Kalenderjahr des Zuflusses nach den Verhältnissen des Erdienungszeitraums aufzuteilen (Rdnr. 15). Maßgeblich dafür sind die dem Arbeitgeber bekannten Tatsachen zum Ende des Kalendermonats des Zuflusses oder im Zeitpunkt der Lohnabrechnung (Rdnr. 16).

Überprüfung der Lohnabrechnungen

Der Arbeitgeber muss am Ende des Kalenderjahres oder bei Beendigung des Dienstverhältnisses den innerhalb des Kalenderjahres durchgeführten Lohnsteuerabzug abschließend überprüfen und bei Abweichungen korrigieren. Ab diesem Zeitpunkt können die tatsächlichen In- und Auslandstage ermittelt werden. Eine Prognose ist daher nicht mehr erforderlich, so dass bei der Überprüfung auch kein Wahlrecht mehr zwischen den verschiedenen Methoden besteht (Rdnr. 17).

 Die Korrektur muss dabei grundsätzlich für jeden einzelnen Lohnabrechnungszeitraum erfolgen (Rdnr. 18, § 41c EStG). Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern, die das ganze Jahr beschäftigt waren und bei denen es im Laufe des Kalenderjahres nicht zu einer Änderung der Steuerklasse gekommen ist, kann stattdessen auch zum Ende des Kalenderjahres vor Übermittlung der Lohnsteuerbescheinigung eine einzige Korrektur vorgenommen werden. Diese hat nach den Berechnungsgrundsätzen des Lohnsteuer-Jahresausgleichs (§ 42b EStG) bis zum Ablauf des Februars des Folgejahres zu erfolgen (Rdnr. 19).

Soweit es bei der Überprüfung zu Abweichungen kommt, muss der Arbeitgeber zu viel erhobene Lohnsteuer an den Arbeitnehmer erstatten bzw. noch nicht erhobene Lohnsteuer nachträglich einbehalten (Rdnr. 20).

Änderung des Auslandstätigkeitserlasses

Nach dem Auslandstätigkeitserlass (BMF, Schreiben v. 31.10.1983, BStBl 1983 I S. 470, Haufe Index 50533) sind Gehaltsbestandteile, die nicht direkt einer begünstigten Auslandstätigkeit zuzuordnen sind, bisher im Verhältnis der Kalendertage aufzuteilen (Abschn. III Satz 2 ATE). Diese Regelung wird dadurch ersetzt, dass der nicht direkt zuordenbare, verbleibende Arbeitslohn bei der Veranlagung zur Einkommensteuer und im Lohnsteuerabzugsverfahren nach der Zahl der tatsächlichen Arbeitstage innerhalb eines Kalenderjahres aufzuteilen ist (Rdnr. 25, 4 ff.; BMF, Schreiben v. 12.11.2014, BStBl 2014 I S. 1467, Rdnr. 161 und 162).

Sonstige Bezüge (Abschn. III ATE), die nicht direkt der begünstigten Auslandstätigkeit oder der nicht begünstigten Inlandstätigkeit zuordenbar sind, können nach tatsächlichen oder vereinbarten Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres aufgeteilt werden (Rdnr. 26, 15 f., 5, 7).

Weitere Regelungen

Bei nach einem DBA steuerfreien Arbeitslohn von unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern wird die Steuerfreiheit (unter Progressionsvorbehalt) in Deutschland nur gewährt, wenn die zusätzlichen Voraussetzungen des § 50d Abs. 8 und 9 EStG vorliegen. Beide Vorschriften müssen jedoch im Lohnsteuerabzugsverfahren nicht angewendet werden (Rdnr. 27).

Wird der zu besteuernde Arbeitslohn in einer ausländischen Währung gezahlt, muss er vor Ermittlung der Lohnsteuer in einen Euro-Betrag umgerechnet werden. Die Umrechnung erfolgt bei Zufluss des Arbeitslohns anhand der von der Europäischen Zentralbank veröffentlichten monatlichen Euro-Durchschnittsreferenzkurse (soweit vorhanden). Diesen entsprechen die monatlich vom BMF veröffentlichten Umsatzsteuer-Umrechnungskurse (Rdnr. 28). Die mit dem Umtausch verbundenen Kosten und Gebühren sind der privaten Lebensführung des Arbeitnehmers zuzuordnen. Sie können daher nicht arbeitslohnmindernd oder als Werbungskosten berücksichtigt werden (Rdnr. 29).

Zeitliche Anwendung der Grundsätze

Die neuen Grundsätze gelten im Lohnsteuerabzugsverfahren für die Aufteilung des Arbeitslohns nach einem DBA sowie dem Auslandstätigkeitserlass. Sie sind spätestens für den laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für einen nach dem 31.12.2018 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und für sonstige Bezüge, die nach dem 31.12.2018 zufließen. Bis dahin kann die Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns nach den vereinbarten Arbeitstagen (DBA) bzw. nach Kalendertagen (ATE) erfolgen (Rdnr. 30).

BMF, Schreiben v. 14.3.2017, IV C 5 - S 2369/10/10002