Neuregelungen des AIFM-Steueranpassungsgesetzes im Fokus

Mit dem AIFM-Steueranpassungsgesetz vom 18.12.2013 (BGBl 2013 I, S. 4318) hat der Gesetzgeber neue Regelungen zur steuerlichen Behandlung angeschaffter (Drohverlust-)Rückstellungen und stiller Lasten geschaffen (§ 4f und § 5 Abs. 7 EStG n. F.).

Hinweis: Die Neuregelungen gelten erstmalig für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.11.2013 enden. Für § 5 Abs. 7 EStG lässt sich der Anwendungszeitpunkt auf Antrag vorverlegen.

Die OFD Magdeburg hat die neue Rechtslage nun mit Verfügung vom 2.6.2014 aufgegriffen und anhand von zwei ausführlichen Fallbeispielen veranschaulicht. Die wichtigsten Aspekte dieser Weisung hier in der Übersicht:

Darstellung der Neuregelungen

Folgen bei der übergebenden Person (§ 4f EStG n. F.)

Die Vorschrift des § 4f EStG n. F. enthält die Bilanzierungsregeln, die von der übertragenden Person beachtet werden müssen. Demnach muss der Aufwand aus der Realisierung der stillen Lasten gleichmäßig außerbilanziell auf 15 Jahre verteilt werden. Die Norm beinhaltet im Detail folgende Regelungen:

§ 4f Abs. 1 EStG:

Satz 1: Der aus der Schuldübernahme resultierende Aufwand ist grundsätzlich nicht sofort abziehbar, sondern muss gleichmäßig auf 15 Jahre verteilt werden.

Satz 2: Entsprechendes gilt für den Fall, dass für die Verpflichtungen zwar ein Passivposten gebildet wurde, dieser aber der Höhe nach nicht ausreicht, die Verpflichtung abzudecken. Hinsichtlich des nicht abgedeckten Teils gilt § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend.

Satz 3: Der Aufwand muss nicht nach den Regeln der Sätze 1 und 2 verteilt werden, wenn

• die Schuld im Rahmen einer Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebs oder gesamten Mitunternehmeranteils übernommen wurde,
• ein Arbeitnehmer zu einem neuen Arbeitgeber wechselt und seine Pensionsansprüche mitnimmt,

• der Betrieb am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs folgende Größenmerkmale einhält: bei bilanzierenden Gewerbebetrieben oder der selbstständigen Arbeit dienenden bilanzierenden Betrieben beträgt das Betriebsvermögen nicht mehr als 235.000 EUR; bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben beträgt der (Ersatz-)Wirtschaftswert nicht mehr als 125.000 EUR; bei Gewerbebetrieben, der selbstständigen Arbeit dienenden Betrieben oder land- und forstwirtschaftlicher Betrieben, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermitteln, beträgt der Gewinn nicht mehr als 100.000 EUR.

Sätze 4 bis 6: Hiernach gilt für den Fall der Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung Folgendes:

• Ergibt sich aus der Aufgabe bzw. Veräußerung insgesamt (einschließlich der Aufdeckung stiller Lasten) ein Verlust, sind die Regeln der Sätze 1 bis 3 entsprechend anzuwenden.
• Ergibt sich aus der Aufgabe bzw. der Veräußerung insgesamt ein Gewinn (stille Reserven höher als die stillen Lasten), sind die Regeln des § 4f EStG nicht zu beachten.

Satz 7: Nach dieser Regelung ist der Rechtsnachfolger der ursprünglich verpflichteten Person an die Verteilung des Aufwands nach Maßgabe des § 4f Abs. 1 Sätze 1 bis 6 EStG gebunden.

§ 4f Abs. 2 EStG:

Im Fall der Erfüllungsübernahme oder des Schuldbeitritts mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung sind die Regelungen des § 4f Abs. 1 Sätze 1, 2 und 7 EStG entsprechend anzuwenden – insoweit erfolgt also eine steuerliche Gleichstellung mit der echten Schuldübernahme. Die Ausnahmefälle zur Aufwandsverteilung (§ 4f Abs. 1 Satz 3 EStG), sowie die Regeln zur Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung (§ 4f Abs. 1 Sätze 4 bis 6 EStG) sind in diesen Fällen jedoch nicht anwendbar.

Folgen bei der übernehmenden Person (§ 5 Abs. 7 EStG n. F.)

Die Vorschrift des § 5 Abs. 7 EStG n. F. enthält die Bilanzierungsregeln, die von der übernehmenden Person beachtet werden müssen; sie kommen unabhängig von der Frage zur Anwendung, ob bei der übertragenden Person die Regeln des § 4f EStG n. F. zum Zuge kommen.

Die Norm beinhaltet folgende Regelungen:

Satz 1: Die übernehmende Person muss die ursprünglich für die übertragende Person geltenden Passivierungsbeschränkungen in der Steuerbilanz beachten, die auf das Ende des Wirtschaftsjahrs der Übertragung der stillen Last aufzustellen ist.

Satz 2 und 3: Die vorgenannte „Bindung“ gilt auch in Fällen der Schuldübernahme, Erfüllungsübernahme, des Schuldbeitritts und des Erwerbs eines Mitunternehmeranteils.

Satz 4: An dieser Stelle ist eine Sonderregelung für den Ansatz übernommener Pensionsverpflichtungen verankert.

Satz 5: Hinsichtlich des Gewinns, der aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 resultiert, kann eine gewinnmindernde Rücklage i. H. v. 14 Fünfzehntel dieses Gewinns gebildet werden, die in den 14 Folgejahren dann mindestens zu je ein Vierzehntel gewinnerhöhend aufgelöst wird (Auflösungszeitraum).

Satz 6: Sofern die Verpflichtung entfällt, für die eine entsprechende Rücklage gebildet worden ist, muss die noch bestehende Rücklage vollständig gewinnerhöhend aufgelöst werden.

Beispiel zur Übertragung einer Pensionsverpflichtung

Die komplexen steuerbilanziellen Folgen des neuen Regelwerks veranschaulicht die OFD anschließend anhand eines Fallbeispiels, das hier verkürzt dargestellt wird:

Der Fall:

Unternehmer A hat einem Angestellten eine Pensionszusage erteilt, für die er in seiner Bilanz zum 31.12.01 eine Rückstellung (§ 6a EStG) von 90.000 EUR gebildet hat; der tatsächliche Teilwert beträgt 150.000 EUR. Er überträgt die Pensionsverpflichtung zum 1.1.02 auf den Unternehmer B (echte Schuldübernahme) und zahlt ihm hierfür 150.000 EUR.

Folgen beim Übergeber (A):

Auf Seiten des A werden stille Lasten von 60.000 EUR realisiert (geleistete Zahlung von 150.000 EUR abzüglich Auflösung der Rückstellung von 90.000 EUR). In diesem Fall greifen § 4f Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG ein, wonach dieser Verlust auf das Jahr 02 und die folgenden 14 Jahre verteilt werden muss. Der bilanziell ermittelte Gewinn für 02 muss außerbilanziell um 56.000 EUR (14/15 von 60.000 EUR) erhöht werden und in den nächsten 14 Jahren jeweils um 4.000 EUR (1/15 von 60.000 EUR) vermindert werden.

Folgen beim Übernehmer (B):

Zum 1.1.02 bucht B einen betrieblichen Ertrag von 150.000 EUR und neutralisiert ihn durch eine Rückstellung für Pensionsverpflichtung von 150.000 EUR (Teilwert). Allerdings greift hier die Bindungsregelung des § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG ein, wonach B die Pensionsrückstellung so bilanzieren muss, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten zu bilanziere wäre, wenn die Übertragung nicht stattgefunden hätte – somit mit 90.000 EUR. Zusammen mit der Zuführung zur Pensionsrückstellung für 02 von 9.000 EUR darf er zum 31.12.02 also nur eine Rückstellung von 99.000 EUR ausweisen. Die Differenz zur gebuchten Rückstellung von 150.000 EUR beträgt 51.000 EUR und ist ein sog. Erwerbsfolgegewinn, der mit 47.600 EUR (14/15 von 51.000 EUR) in eine gewinnmindernde Rücklage eingestellt werden kann (§ 5 Abs. 7 Satz 5 EStG); diese ist dann in den nächsten 14 Jahren mindestens zu 1/14 gewinnerhöhend aufzulösen.

Weiteres Beispiel

Anhand eines weiteren – hier nicht dargestellten – Beispiels erläutert die OFD abschließend die steuerlichen Folgen beim Verkauf eines Teilbetriebs. Insbesondere differenziert sie hier zwischen gewinn- und verlustbringenden Verkäufen, bei denen der Erwerber die Verpflichtung entweder in Form einer Schuldübernahme oder eines Schuldbeitritts übernimmt.

OFD Magdeburg, Verfügung v. 2.6.2014, S 2133 – 27 – St 21