Rückwirkung der Rechnungsberichtigung bei der Umsatzsteuer

Die rechtliche Problematik

Der Vorsteuerabzug ist für das Umsatzsteuersystem das entscheidende Element, um Unternehmer im Regelfall in der Leistungskette nicht wirtschaftlich mit Umsatzsteuer zu belasten. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist regelmäßig, dass der Unternehmer eine ordnungsgemäße Rechnung besitzt, in der die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen ist.

Rechnung nicht in allen Fällen erforderlich

Der Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist aber nur in den Fällen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlich. Dies sind die Fälle, in denen der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer für die Lieferung oder die sonstige Leistung schuldet. Der Vorsteuerabzug bei innergemeinschaftlichen Erwerben oder bei Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens setzt grundsätzlich überhaupt keine Rechnung voraus, da in diesen Fällen die Umsatzsteuer unmittelbar aufgrund des verwirklichten Sachverhalts beim Leistungsempfänger entsteht.

Streit um Rückwirkung

Hat ein Unternehmer aufgrund einer vorliegenden Rechnung den Vorsteuerabzug geltend gemacht und stellt sich später in einer Betriebsprüfung oder einer unangekündigten Umsatzsteuer-Nachschau heraus, dass diese Rechnung nicht alle in § 14 Abs. 4 UStG vorgegebenen Rechnungsbestandteile enthält, entbrannte in der Vergangenheit häufig der Streit darum, ob die Vorlage einer berichtigten Rechnung Wirkung für die Vergangenheit entfaltet.

Bei diesem Streit ging es zwar vorrangig um die Frage, ob die Berichtigung der Rechnung eine Wirkung für die Vergangenheit entfalten kann. Wirtschaftlich war damit allerdings in den meisten Fällen die Frage der Verzinsung nach § 233a AO verbunden. Nur bei einer Anerkennung der rückwirkenden Rechnungsberichtigung konnte eine Zinsfestsetzung vermieden werden.

Rechtsprechung von EuGH und BFH

Der EuGH hatte grundsätzlich in 2 Entscheidungen die rückwirkende Rechnungsberichtigung ermöglicht, die Ausgestaltung aber im Wesentlichen in die Hand der nationalen Rechtsprechung gelegt (EuGH, Urteile v. 15.9.2016, C-516/14 (Barlis 06), BFH/NV 2016 S. 1870 und C-518/14 (Senatex GmbH), BFH/NV 2016 S. 1870). Der BFH hatte sich dann in mehreren Verfahren mit den Voraussetzungen und den Wirkungen der rückwirkenden Rechnungsberichtigung auseinander gesetzt und insbesondere die folgenden Grundsätze festgelegt:

• Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG setzt die Vorlage einer Rechnung voraus (BFH, Urteil v. 15.10.2019, V R 14/18, BFH/NV 2020 S. 295 sowie BFH, Urteil v. 12.3.2020, V R 48/17, DStR 2020 S. 1846).
• Eine Rechnung kann mit Wirkung für die Vergangenheit berichtigt werden, wenn sie berichtigungsfähig ist. Die Berichtigungsfähigkeit setzt voraus, dass die wesentlichen Elemente der Rechnung vorhanden sind und diese Angaben nicht in einem so hohen Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen (BFH, Urteil v. 20.10.2016, V R 26/15, BFH/NV 2017 S. 252).
• Die Rechnung kann bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG berichtigt werden (BFH, Urteil v. 20.10.2016, V R 26/15, BFH/NV 2017 S. 252).
• Die Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung beim Vorsteuerabzug gilt unabhängig davon, ob die Berichtigung zum Vorteil oder zum Nachteil des Leistungsempfängers wirkt (BFH, Urteil v. 22.1.2020, XI R 10/17, BFH/NV 2020 S. 825).
• Auch der Stornierung einer Rechnung nebst Neuausstellung einer sie ersetzenden Rechnung kann eine solche Rückwirkung zukommen (BFH, Urteil v. 22.1.2020, XI R 10/17, BFH/NV 2020 S. 825).

Das BMF-Schreiben vom 18.9.2020

Die Finanzverwaltung nimmt in ihrem Schreiben zur rückwirkenden Rechnungsberichtigung umfassend zu den Möglichkeiten des Vorsteuerabzugs aus Rechnungen  Stellung und ändert und ergänzt die entsprechenden Vorgaben in Abschn. 15.2a UStAE.

Grundsätzlich stellt die Finanzverwaltung fest, dass sowohl nach den unionsrechtlichen Regelungen als auch nach der nationalen Umsetzung der Besitz einer Rechnung sowohl formelle als auch materielle Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist, weil die Angabe der Steuerbelastung wesentlich für die Neutralität des Umsatzsteuerrechts  ist.

Wichtig: Die Finanzverwaltung stellt auch klar, dass sich aus der jüngeren Rechtsprechung des EuGH (Urteil v. 12.4.2018, C-8/17 (Biosafe), BFH/NV 2018 S. 815 oder Urteil v. 21.11.2018, C-664/16 (Vădan), UR 2018 S. 962) nicht ableiten lässt, dass ein Vorsteuerabzug gänzlich ohne Rechnung geltend gemacht werden kann.

Ganz ohne Rechnung geht es nicht

Das Recht auf den Vorsteuerabzug kann jedoch ausnahmsweise auch geltend gemacht werden, wenn der Leistungsempfänger keine Rechnung besitzt, die alle formellen Voraussetzungen erfüllt und die auch nicht berichtigt wurde. Dazu muss der Unternehmer durch objektive Nachweise belegen, dass ein anderer Unternehmer an ihn tatsächlich Lieferungen oder sonstige Leistungen ausgeführt hat, für die eine Umsatzsteuer entstanden und auch tatsächlich abgeführt worden ist.

Der Nachweis, dass der leistende Unternehmer tatsächlich auf der vorausgegangenen Umsatzstufe die Umsatzsteuer entrichtet hat, kann nach der Feststellung der Finanzverwaltung aber nur über eine Rechnung oder deren Kopie mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer geführt werden. Ohne diesen gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer verbleiben Zweifel, ob und in welcher Höhe die Umsatzsteuer in dem Zahlbetrag enthalten ist und ob die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen.

Die anderen materiellen Voraussetzungen kann der Unternehmer auch durch andere Beweismittel nachweisen. Entscheidend ist, dass sie eine leichte und zweifelsfreie Feststellung der Voraussetzungen durch die Finanzbehörden ermöglichen. Es besteht aber keine Pflicht der Finanzbehörden, fehlende Informationen von Amts wegen zu ermitteln; jegliche Zweifel und Unklarheiten gehen zu Lasten des Unternehmers, der den Vorsteuerabzug begehrt.

Rückwirkende Rechnungsberichtigung unter bestimmten Voraussetzungen

Ist eine Rechnung ausgestellt worden, aber nicht ordnungsgemäß i.S.d. § 14 Abs. 4 UStG, kann diese unter bestimmten Voraussetzungen auch mit Wirkung für die Vergangenheit berichtigt werden.

Obwohl in der Vergangenheit berechtigte Zweifel daran bestanden, lässt die Finanzverwaltung es aufgrund der Rechtsprechung des BFH (Urteil v. 22.1.2020, XI R 10/17, BFH/NV 2020 S. 825) auch zu, dass eine Rechnung mit Wirkung für die Vergangenheit dadurch berichtigt wird, dass die ursprüngliche (fehlerbehaftete) Rechnung storniert und eine neue Rechnung ausgestellt wird.

Rechnung muss berichtigungsfähig sein

Die Rechnung muss aber berichtigungsfähig sein. Dazu muss sie die folgenden Bestandteile aufweisen:

• Angaben zum Rechnungsaussteller,
• Angaben zum Rechnungsempfänger,
• eine ausreichende Leistungsbeschreibung,
• das Entgelt für die ausgeführte Leistung sowie
• die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer.

Wichtig: Die zu berichtigende Rechnung muss Angaben zu diesen Kernbestandteilen der Rechnung enthalten, die nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen. Bei Kleinbetragsrechnungen (bis 250 EUR; § 33 UStDV) müssen die Bestandteile insoweit enthalten sein, wie dies für diese Rechnungen notwendig ist.

Damit sind in jedem Fall die Rechnungsnummer, das Rechnungsdatum, das Leistungsdatum sowie die Steuernummer oder die USt-IdNr. in der Rechnung nachträglich ergänzbare oder berichtigungsfähige Angaben, die einer Rückwirkung auf den ursprünglichen Vorsteuerabzug nicht entgegen stehen.

Nicht vollständig ordnungsgemäße Kernbestandteile

Die Finanzverwaltung gibt in ihrem Schreiben darüber hinaus auch Hinweise, unter welchen Voraussetzungen auch bei nicht vollständig ordnungsgemäßen Kernbestandteilen der Rechnung eine Berichtigung mit Wirkung für die Vergangenheit in Betracht kommen kann.

• Angaben zum leistenden Unternehmer: Ist die Angabe des leistenden Unternehmers ungenau, aber grundsätzlich zutreffend, kann die Rechnung mit Wirkung für die Vergangenheit berichtigt werden. Es besteht aber keine Notwendigkeit zur Berichtigung, wenn der leistende Unternehmer durch die Gesamtheit der vorliegenden Angaben in der Rechnung eindeutig identifizierbar und eine Verwechslungsgefahr mit anderen Unternehmern ausgeschlossen ist (vgl. dazu auch Abschn. 15.2a Abs. 2 und Abs. 6 UStAE).
• Angaben zum Leistungsempfänger: Auch der Leistungsempfänger muss so eindeutig beschrieben sein, dass eine Verwechselungsgefahr ausgeschlossen ist. So kann z. B. eine unzutreffende Bezeichnung der Rechtsform mit Wirkung für die Vergangenheit berichtigt werden.

Wichtig: Die Angabe eines falschen leistenden Unternehmers wie auch eines falschen Leistungsempfängers ist aber nicht über eine rückwirkende Rechnungsberichtigung heilbar.

• Leistungsbeschreibung: Die Leistungsbeschreibung muss, um rückwirkend berichtigungsfähig zu sein, zumindest so konkret sein, dass die Leistung und der Leistungsbezug für das Unternehmen des Leistungsempfängers erkennbar ist. Eine unrichtige Leistungsbeschreibung kann nicht mit Wirkung für die Vergangenheit berichtigt werden. Eine ungenaue Leistungsbeschreibung ist zumindest dann berichtigungsfähig, wenn sie nicht so allgemein gehalten ist, dass es nicht möglich ist, die abgerechnete Leistung eindeutig und leicht nachprüfbar feststellen zu können.
• Angaben zum Entgelt: Wenn durch Angabe des Bruttorechnungsbetrags und des gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrags das Entgelt eindeutig berechenbar ist, liegt die Möglichkeit der rückwirkenden Rechnungsberichtigung vor.
• Rechnungen ohne gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer: Sind Rechnungen fälschlicherweise ohne gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ausgestellt worden (z. B. wegen Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen  oder der Annahme einer Steuerbefreiung) und stellt sich die Annahme als unzutreffend heraus, kann keine Rechnungsberichtigung mit Wirkung für die Vergangenheit vorgenommen werden. Dies gilt entsprechend, wenn fälschlicherweise von dem Vorliegen einer Organschaft ausgegangen wurde und zwischen den vermeintlichen Organschaftsteilen nur unternehmensinterne Abrechnungsbelege erteilt worden sind.

Wichtig: Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen macht die Finanzverwaltung allerdings bei Rechnungen, bei denen die Beteiligten unzutreffend von dem Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger (§ 13b UStG; Reverse-Charge-Verfahren) ausgegangen waren und deshalb Rechnungen ohne gesonderten Steuerausweis aber mit Hinweis auf den Übergang der Steuerschuldnerschaft  ausgestellt worden sind. In diesem Fall soll unter den weiteren Voraussetzungen eine Berichtigung mit Wirkung für die Vergangenheit möglich sein.

• Rechnungen mit zu niedrigem Steuerausweis: Ist in einer Rechnung die Umsatzsteuer unzutreffend niedrig ausgewiesen worden (z. B. Ansatz des ermäßigten Steuersatzes anstelle des Regelsteuersatzes), kann dies nicht mit Wirkung für die Vergangenheit berichtigt werden. Der falsche (zu niedrige) Steuerbetrag bleibt aber bestehen. Die Differenz kann dann erst mit Vorlage der korrigierten Rechnung abgezogen werden.

Kein rückwirkendes Ereignis

Eine rückwirkende Rechnungsberichtigung führt nicht zu einem rückwirkenden Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Da der materielle Anspruch auf Vorsteuerabzug unabhängig vom Vorliegen einer Rechnung entsteht, hat die Erteilung einer berichtigten Rechnung keine Auswirkung auf die Entstehung des Steueranspruchs. Diese Aussage in dem BMF-Schreiben soll auch in § 14 Abs. 4 UStG durch das Jahressteuergesetz 2020 verankert werden.

Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs

Liegt keine ordnungsgemäße Rechnung vor, kann der Unternehmer aber den Nachweis erbringen, dass ihm andere Unternehmer auf einer vorausgehenden Umsatzstufe tatsächlich Gegenstände geliefert oder sonstige Leistungen erbracht haben, für die eine Umsatzsteuer entstanden und auch tatsächlich abgeführt worden ist, kann die Vorsteuer zu dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem die Leistung bezogen wurde und eine Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer vorlag. Dies gilt entsprechend, wenn eine rückwirkende Rechnungsberichtigung möglich war und durchgeführt wurde. Diese rückwirkende Rechnungsberichtigung kann bis zur letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht vorgenommen werden. Bei einem zu niedrigen Steuerausweis kann die Differenz zwischen der in der ursprünglichen Rechnung gesondert ausgewiesenen Steuer und der zutreffenden Steuer erst in dem Moment abgezogen werden, in dem die berichtigte Rechnung vorliegt.

Wichtig: Der Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs bei einer rückwirkenden Rechnungsberichtigung ist – mit Ausnahme einer Übergangsregelung durch die Finanzverwaltung – kein Wahlrecht, sondern gilt zwingend.

Konsequenzen für die Praxis

Nach nunmehr 4 Jahren hat es die Finanzverwaltung geschafft, zu der Rechtsprechung von EuGH und BFH zur rückwirkenden Rechnungsberichtigung Stellung zu nehmen und den UStAE entsprechend anzupassen.

Im Wesentlichen nimmt sie die sich aus der Rechtsprechung ergebenden Punkte in die Verwaltungsanweisungen auf, sodass keine Überraschungen mit dem Schreiben verbunden sind. Zu beachten ist, dass die Finanzverwaltung die erst jüngst vom BFH eröffnete Möglichkeit, auch durch ein Rechnungsstorno und eine Neuausstellung einer Rechnung zu einer rückwirkenden Rechnungsberichtigung zu kommen, von der Finanzverwaltung mit aufgenommen worden ist.

Rückwirkung kann auch nachteilig sein

Die Regelungen zur rückwirkenden Rechnungsberichtigung gelten nicht nur zugunsten der Unternehmer, es können sich auch – da die rückwirkende Rechnungsberichtigung kein Wahlrecht darstellt – nachteilige Ergebnisse für den Unternehmer ergeben.

Beispiel: Unternehmer U hat im November 01 eine Rechnung von einem anderen Unternehmer für eine ihm gegenüber ausgeführte Lieferung mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer erhalten. Bis auf die fehlende Steuernummer (bzw. USt-IdNr.) ist die Rechnung vollständig und zutreffend. Da U dieser Fehler auffällt, nimmt er für den November 01 keinen Vorsteuerabzug vor und fordert bei seinem Vertragspartner eine berichtigte Rechnung an, die ihm aber erst im Januar 02 vorliegt. U nimmt den Vorsteuerabzug erst für Januar 02 vor.
Da eine berichtigungsfähige Rechnung vorliegt und die Rechnung auch berichtigt worden ist, ist der Vorsteuerabzug für November 01 (bzw. den Veranlagungszeitraum 01) vorzunehmen. Sollte später in einer Betriebsprüfung der Vorsteuerabzug für 02 bemängelt werden und zu diesem Zeitpunkt die Veranlagung für 01 nicht mehr verfahrensrechtlich änderbar sein, wäre der Vorsteuerabzug des U endgültig verloren.

Zeitliche Anwendung

Die Grundsätze sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Lediglich bei dem Vorsteuerabzug bei rückwirkenden Rechnungsberichtigungen wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn der Vorsteuerabzug erst in dem Zeitraum geltend gemacht wird, in dem die berichtigte Rechnung vorliegt, wenn die berichtigte Rechnung dem Leistungsempfänger bis zum 31.12.2020 übermittelt worden ist.

BMF, Schreiben v. 18.9.2020, III C 2 - S 7286-a/19/10001 :001​