Selbst wenn – bei den Betreibern kleinerer PV-Anlagen – die Grenzen der Kleinunternehmereigenschaft nicht überschritten sind, wird wegen der Überwälzbarkeit der Umsatzsteuer auf der Leistungsausgangsseite zur Erlangung des Vorsteuerabzugs aus der Errichtung der Anlage auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung regelmäßig verzichtet.
Die Regelungen des EEG haben dabei entscheidenden Einfluss auf die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Umsätze und den Vorsteuerabzug des Betreibers der PV-Anlage. Während bis 31.12.2008 nur der tatsächlich eingespeiste Strom vergütet wurde und der vom Erzeuger dezentral verbrauchte Strom nicht durch das EEG begünstigt war, ergab sich durch die Veränderungen des EEG für die in der Zeit vom 1.1.2009 bis 31.3.2012 ans Netz angeschlossenen Anlagen auch eine Vergütung des dezentral (z. B. für private Zwecke) verbrauchten Stroms. In diesem Modell wurde im Rahmen der sog. „kaufmännisch-bilanziellen“ Einspeisung von einer vollständigen Lieferung des erzeugten Stroms an den Netzbetreiber und einem Rückkauf (Rücklieferung) des dezentral verbrauchten Stroms ausgegangen. Für die Anlagen, die seit dem 1.4.2012 an das Netz gegangen sind, ergibt sich nunmehr wieder nur eine Vergütung des tatsächlich in das Netz eingespeisten Stroms.
Diese – sich aus den unterschiedlichen Förderbedingungen des EEG ergebenden – unterschiedlichen Vergütungsstrukturen wirken sich nicht nur auf die Besteuerung der Ausgangsumsätze des Betreibers der PV-Anlage aus, sondern haben auch einen unmittelbaren Einfluss auf die Vorsteuerabzugsberechtigung und auf Zuordnungsentscheidungen. Die Unterschiede lassen sich wie folgt darstellen:
- Inbetriebnahme der PV-Anlage bis zum 31.12.2008 sowie ab dem 1.4.2012: Nur die tatsächlich eingespeiste Energiemenge wird als Lieferung gegenüber dem Leistungsempfänger (im Regelfall der Netzbetreiber) steuerbar und steuerpflichtig ausgeführt. Soweit nicht der insgesamt erzeugte Strom in das Netz eingespeist wird, wird die PV-Anlage nicht ausschließlich für unternehmerische Umsätze verwendet. Abhängig davon, ob der Unternehmer den nicht eingespeisten Strom für private Zwecke oder nichtwirtschaftliche Zwecke verwendet, ergibt sich bei Leistungsbezug ein Aufteilungsgebot für die PV-Anlage oder ein Zuordnungswahlrecht. Soweit die PV-Anlage berechtigterweise dem Unternehmen voll zugeordnet worden ist, muss der dezentral verbrauchte Strom als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG besteuert werden.
- Inbetriebnahme der PV-Anlage in der Zeit zwischen dem 1.1.2009 und dem 31.3.2012: Da der gesamte erzeugte Strom als in das Netz eingespeist galt, war die PV-Anlage zwingend dem Unternehmen zuzuordnen – ein Zuordnungswahlrecht, ausgeübt durch bestimmte Dokumentationspflichten, ergab sich nicht. Da der dezentral verbrauchte Strom als vom Netzbetreiber an den Unternehmer (für dessen nichtunternehmerischen Bereich) geliefert galt, ergaben sich keine weiteren Rechtsfolgen.
Die Finanzverwaltung nimmt mit BMF-Schreiben v. 19.9.2014 zu der Frage des Vorsteuerabzugs und der Besteuerung der Wertabgabe bei Photovoltaikanlagen und Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen Stellung.
