Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Saunaleistungen in Schwimmbädern

Seit dem 01.07.2015 unterliegen Saunaleistungen dem Regelsteuersatz. Bis dahin war von einem nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG ermäßigt besteuerten Umsatz als Heilbad ausgegangen worden. Im Zusammenhang mit der Umstellung auf den Regelsteuersatz hatten sich Probleme bei gleichzeitiger Ausführung von ermäßigt besteuerten Umsätzen in Schwimmbädern und den dann regelbesteuerten Umsätzen bei den Saunaleistungen ergeben. Die Finanzverwaltung  hatte zur Abgrenzung der Leistungen und zur Aufteilung von Gesamtentgelten schon im April 2017 ausführlich Stellung genommen (BMF, Schreiben v. 12.4.2017, III C 2 - S 7243/07/10002 - 03). Die Finanzverwaltung hat jetzt dieses Schreiben überarbeitet und modifiziert neu veröffentlicht.

Nutzungsmöglichkeit des Schwimmbadbereichs als auch des Saunabereichs

Überarbeitet wurde der Abschnitt der einheitlichen Leistung, die sowohl die Nutzungsmöglichkeit des Schwimmbadbereichs als auch des Saunabereichs umfasst. Soweit der Betreiber ausschließlich einheitliche Eintrittsberechtigungen verkauft, die die Nutzung beider Bereiche ermöglichen, ist von einer einheitlichen Leistung auszugehen, die grundsätzlich dem Regelsteuersatz unterliegen. Nur in Ausnahmefällen – bei deutlich untergeordneter Leistung des dem Regelsteuersatz unterliegenden Saunaangebots – kann von einem einheitlichen, dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Angebot ausgegangen werden.

Wichtig: Vom Grundsatz her hatte die Finanzverwaltung diese Regelung auch schon so in dem Schreiben vom April 2017 vertreten. Allerdings hatte die Finanzverwaltung die dazu erfassten Beispiele früher mit der einschränkenden Bedingung versehen, dass keine Zugangskontrolle zwischen dem Schwimmbad- und dem Saunabereich besteht. Diese einschränkende Bedingung ist durchgehend in den Beispielen der Finanzverwaltung entfallen, sodass davon auszugehen ist, dass eine solche Zugangskontrolle keine Relevanz (mehr) hat. Das BMF-Schreiben enthält keine Hinweise mehr zur räumlichen Trennung. Bisher war als Indiz für die Annahme von getrennten Leistungen die Möglichkeit der Überprüfung der tatsächlichen Nutzung der einzelnen Bereiche angenommen worden.

In der Regel zwei selbstständige Leistungen

Wird in einem Schwimmbad neben der Gelegenheit zum Schwimmen gegen die Zahlung eines gesonderten Entgelts oder eines Aufpreises zusätzlich die Nutzung einer Sauna angeboten, liegen in der Regel zwei selbstständige Leistungen vor. Dabei sind die folgenden Fälle zu unterscheiden:

• Werden für die Schwimmbad- und Saunabenutzung ausschließlich getrennte Einzelentgelte erhoben, ist stets vom Vorliegen eigenständig zu beurteilender Hauptleistungen auszugehen.
• Liegen selbstständige Hauptleistungen vor, die unterschiedlich zu besteuern sind, ist bei der Erhebung eines einheitlichen Nutzungsentgelts eine Aufteilung vorzunehmen. Dabei ist die einfachstmögliche sachgerechte Aufteilungsmethode zu wählen. Dies ist im Regelfall das Verhältnis der Einzelverkaufspreise.
• Keine Aufteilung erfolgt, wenn die Nutzung der Sauna nur durch Zahlung eines Aufschlags zu dem zu entrichtenden Entgelt für die Schwimmbadnutzung möglich ist. In diesem Fall ist eine Aufteilung nicht möglich, da eine genaue Zuordnung erfolgen kann.

Konsequenzen für die Praxis

In der überarbeiteten Fassung des Schreibens hat die Finanzverwaltung den Teil der einheitlichen Leistung an den Anfang gestellt und damit offensichtlich eine größere Bedeutung zugewiesen. Die bisher als Abgrenzungskriterium in dem Schreiben enthaltene Frage der räumlichen Trennung und der Möglichkeit zur Überprüfung der tatsächlichen Nutzung der einzelnen Bereiche, z. B. durch mechanische oder elektronische Zugangskontrollen (Drehkreuz, Chiparmbänder), ist in die überarbeitete Fassung nicht mit übernommen worden. Damit ist davon auszugehen, dass diesem Kriterium keine Bedeutung zukommt.

Soweit für die Nutzung des Schwimmbad- und des Saunabereichs von getrennten Leistungen ausgegangen wird, hat sich für die Berechnung der unterschiedlichen Entgeltteile inhaltlich nicht verändert.

Die Grundsätze des Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Es wird aber nicht beanstandet, wenn vor dem 1.1.2018 ausgeführte Umsätze entgegen den Ausführungen zu den einheitlichen Leistungen nicht einem einheitlichen Steuersatz unterworfen wurden. Nicht ersichtlich ist allerdings, aus welchem Grunde hier der 1.1.2018 als Termin für diese Nichtbeanstandungsregelung gewählt wurde.

BMF, Schreiben v. 18.12.2019, III C 2 - S 7243/19/10001 :002