Umsatzsteuerliche Auswirkungen des Brexits

Die rechtliche Problematik

Im Europäischen Binnenmarkt gelten sowohl für grenzüberschreitende Lieferungen als auch für grenzüberschreitende sonstige Leistungen besondere unionsrechtlich harmonisierte Bestimmungen. Aber auch bei weiteren Fragen – z. B: bei der Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens – ist zu unterscheiden, ob der Vertragspartner aus dem Drittlandsgebiet oder aus dem Gemeinschaftsgebiet kommt.

Durch den zum 31.1.2020 vollzogenen Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland ergeben sich erhebliche Konsequenzen für alle Leistungsbeziehungen in diese Gebiete. Nach dem Austrittsabkommen vom 31.1.2020 hatte sich aber noch ein Übergangszeitraum ergeben, nach dem u. a. die Regelungen des Mehrwertsteuerrechts der EU auch für diese Gebiete weiterhin zu Anwendung kamen. Da dieser Übergangszeitraum nunmehr mit Ablauf des 31.12.2020 endet, gibt die Finanzverwaltung praktische Hinweise für die zukünftigen Besteuerungsgrundsätze sowie insbesondere auch für die über den 31.12.2020/1.1.2021 abzuwickelnden offenen Geschäfte.

Die Anweisung des BMF

Wichtig: Das BMF-Schreiben vom 10.12.2020 ändert noch nicht den UStAE, Änderungen des UStAE bleiben weiteren Schreiben vorbehalten.

Rechtzeitig vor Ende des Übergangszeitraums zum 31.12.2020 aus dem Austrittsabkommen zwischen der Europäischen Union und Großbritannien und Nordirland gibt die Finanzverwaltung Hinweise zur zukünftigen praktischen Abwicklung der vom Brexit betroffenen Unternehmer.

1. Umsatzsteuerrechtlicher Status

Nach dem 31.12.2020 gelten Großbritannien und Nordirland aufgrund des Austritts aus der Europäischen Union grundsätzlich als Drittlandsgebiet, mit allen sich daraus ergebenden Rechtsfolgen.

Wichtig: Eine wichtige Ausnahme gilt allerdings für Nordirland. Aufgrund des Austrittsabkommens gilt für Nordirland auch über den 31.12.2020 hinaus ein Sonderstatus. Danach gelten die Regelungen des unionseinheitlichen Mehrwertsteuerrechts für Lieferungen von und nach Nordirland weiter. Nordirland wird deshalb – aber nur bezüglich der Lieferungen, nicht bezüglich ausgeführter sonstiger Leistungen – auch 2021 als Gemeinschaftsgebiet behandelt. Unternehmer in Nordirland treten mit einer USt-IdNr. mit dem Präfix "XI" auf.

Praxis-Tipp: Damit sind ab dem 1.1.2021 Lieferungen an einen Unternehmer in Nordirland – unter den weiteren Bedingungen – weiterhin als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung zu erfassen und damit dann auch in die Zusammenfassende Meldung mit aufzunehmen. An Unternehmer in Nordirland ausgeführte sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 2 UStG – die bis 31.12.2020 auch in der Zusammenfassenden Meldung zu erfassen sind – sind ab dem 1.1.2021 nicht mehr in der Zusammenfassenden Meldung aufzunehmen.

2. Lieferungen über den 31.12.2020

Warenlieferungen von und nach Großbritannien sind ab dem 1.1.2021 drittlandsgrenzüberschreitende Lieferungen und unterliegen damit in vollem Umfang den zollrechtlichen Bestimmungen und Abfertigungsmodalitäten – dies gilt aber nicht für Nordirland.

Wichtig: Warenbewegungen, die vor dem 31.12.2020 beginnen, aber nach dem 31.12.2020 enden sind aufgrund des Austrittsabkommens noch nach den Binnenmarktregelungen abzuwickeln. So liegt bei Beginn der Warenbewegung in 2020 für eine Lieferung nach Großbritannien noch die Steuerbefreiung als innergemeinschaftliche Lieferung vor (soweit die Voraussetzungen dafür vorliegen und der Vorgang entsprechend behandelt und gemeldet wird). In diesem Fall muss der Leistungsempfänger mit seiner USt-IdNr. aus Großbritannien ("GB") auftreten. Wenn der Unternehmer aber nachweist, dass der Gegenstand das Gemeinschaftsgebiet erst nach dem 31.12.2020 verlassen hat, kann – soweit die notwendigen Buch- und Belegnachweise vorliegen – die Lieferung auch als Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 6 UStG steuerfrei sein.

Für Waren, deren Transport vor dem 1.1.2021 in Großbritannien begonnen hatte, muss der Leistungsempfänger unter den weiteren Bedingungen des § 1a UStG im Bestimmungsland einen innergemeinschaftlichen Erwerb der Besteuerung unterwerfen, selbst wenn der Gegenstand erst nach dem 31.12.2020 bei ihm ankommt. Wenn er aber nachweist, dass der Gegenstand tatsächlich der Einfuhrumsatzsteuer unterworfen wurde, braucht aus Vereinfachungsgründen kein Erwerb besteuert zu werden.

Praxis-Tipp: Die Regelungen sind analog auch auf die Lieferungen anzuwenden, die unter die Versandhandelsregelung nach § 3c UStG fallen.

3. Sonstige Leistungen über den 31.12.2020

Der Brexit hat auch Konsequenzen für die grenzüberschreitend ausgeführten sonstigen Leistungen – dies betrifft sowohl Großbritannien als auch Nordirland. Die Finanzverwaltung weist ausdrücklich darauf hin, dass eine sonstige Leistung erst mit ihrer Beendigung ausgeführt ist. Damit sind Dauerleistungen, die vor dem 1.1.2021 begonnen wurden, aber erst nach dem 31.12.2020 beendet werden (z. B. Abonnements), nach dem Recht zu erfassen, das zum Zeitpunkt der Beendigung der Dauerleistung gilt – ein Problem, das die Praxis mittlerweile aufgrund der temporären Steuersatzabsenkung gut kennt. Die Regelungen gelten entsprechend, soweit Teilleistungen i. S. d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 und 3 UStG ausgeführt werden.

Praxis-Tipp: Insbesondere ist daran zu denken, dass bestimmte – abschließend in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG aufgeführte Leistungen (sog. Katalogleistungen; z. B. rechtliche Beratungsleistungen) bei Leistungen an Nichtunternehmer im Drittlandsgebiet dort ausgeführt sind, wo der Leistungsempfänger ansässig ist, während diese Leistungen bei nichtunternehmerischen Leistungsempfängern im Gemeinschaftsgebiet am Sitzort des leistenden Unternehmers (§ 3a Abs. 1 UStG) ausgeführt sind. Damit kann sich ab dem 1.1.2021 eine grundsätzlich andere Besteuerungskonsequenz ergeben.

Leistungen über den Mini-One-Stop-Shop

Sog. TRFE-Leistungen (Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG), die ein im Inland ansässiger bzw. im Inland registrierter Unternehmer an Nichtunternehmer in einem anderen Mitgliedstaat ausführt, unterliegen dort der Besteuerung (oweit die Bagatellgrenze von 10.000 EUR überschritten ist bzw. auf die Anwendung dieser Bagatellgrenze verzichtet wurde), können aber über den Mini-One-Stop-Shop (MOSS) oder auch Kleine Einzige Anlaufstelle (KEA; in Deutschland das BZSt) elektronisch besteuert werden. Dies gilt auch für die Umsätze, die der Unternehmer im 4. Quartal 2020 an nichtunternehmerische Leistungsempfänger in Großbritannien und Nordirland ausführt. Die elektronischen Steuererklärungen müssen aber bis zum Ablauf des 20.1.2021 beim BZSt eingegangen sein.

Wichtig: Geht die Steuererklärung für das 4. Quartal 2020 erst nach dem 20.1.2020 beim BZSt ein, müssen diese Umsätze individuell nach den Bedingungen von Großbritannien bzw. Nordirland dort besteuert werden. Dies gilt entsprechend für die ab dem 1.1.2021 ausgeführten TRFE-Leistungen, soweit es nach den dann dort geltenden Regelungen zu steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungen kommt.

Unternehmer, die in Großbritannien bzw. Nordirland ansässig oder registriert sind, können diese Leistungen gegenüber deutschen Nichtunternehmern, die dann zur Besteuerung in Deutschland führen, ebenfalls über die Mini-One-Stop-Shop-Regelung bei ihren Steuerbehörden anmelden. Auch diese Umsätze des 4. Quartals 2020 müssen bis zum Ablauf des 20.1.2021 bei der entsprechenden Stelle in Großbritannien/Nordirland deklariert worden sein. Soweit dies nicht geschehen sollte sowie für die ab dem 1.1.2021 ausgeführten, in Deutschland steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungen (soweit nicht das besondere Besteuerungsverfahren für Drittlandsunternehmer in Anspruch genommen wird), ist eine Veranlagung beim Finanzamt Hannover-Nord durchzuführen.

Wichtig: Berichtigungen von (elektronischen) Steuererklärungen für diese Leistungen, die bis zum 20.1.2021 eingegangen sind, können noch bis zum 31.12.2021 vorgenommen werden.

5. Vorsteuer-Vergütungsverfahren

Das Vorsteuer-Vergütungsverfahren unterscheidet grundsätzlich zwischen der Vergütung gegenüber Unternehmern aus dem Drittlandsgebiet und aus dem Gemeinschaftsgebiet. Insoweit ergeben sich durch den Brexit ebenfalls erhebliche Konsequenzen. Grundsätzlich gilt:

• Vorsteuerbeträge, die vor dem 31.12.2020 entstehen, sind in dem elektronischen Vergütungsverfahren der EU geltend zu machen. Dabei gilt – abweichend von den ansonsten gelten Fristen – eine Antragsfrist bis zum 31.3.2021.
• Vorsteuerbeträge, die nach dem 31.12.2020 entstehen, können nur in dem "Drittlandsverfahren" geltend gemacht werden. Dies bedeutet, dass sich deutsche Unternehmer dann unmittelbar an die zuständigen Behörden in Großbritannien/Nordirland wenden müssen.

Wichtig: Diese Grundsätze gelten aber nicht für die Erstattung von Vorsteuerbeträgen, die auf Warenbezüge deutscher Unternehmer in Nordirland entfallen (oder für nordirische Unternehmer in Deutschland). Hier gelten die unionsrechtlichen Vergütungsvorschriften auch über den 31.12.2020 hinaus.

6. Bestätigung von USt-IdNrn.

Innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b i. V. m. § 6a UStG) können nur dann steuerfrei sein, wenn die zutreffende USt-IdNr. des Leistungsempfängers aus einem anderen Mitgliedstaat vorliegt. Ebenfalls kann der rechtssichere Nachweis des Orts einer sonstigen Leistung im übrigen Gemeinschaftsgebiet nach § 3a Abs. 2 UStG nur durch die zutreffende USt-IdNr. des Leistungsempfängers geführt werden. Dazu kann sich der leistende Unternehmer die USt-IdNr. des Leistungsempfängers qualifiziert beim BZSt bestätigen lassen.

Wichtig: Die Bestätigung einer USt-IdNr. mit dem Länderpräfix "GB" kann nur bis zum 31.12.2020 erfolgen. Ab dem 1.1.2021 sind dann (für Unternehmer aus Nordirland) Bestätigungsanfragen mit dem Länderpräfix "XI" möglich.

Praxis-Tipp: Grundsätzlich sollte in der Praxis die Bestätigung einer USt-IdNr. vor Ausführung der Leistung erfolgen. Soweit aber davon abweichend bisher eine Bestätigungsanfrage erst bei Buchung (automatisiert) gestellt und dokumentiert wurde, ist dies bei einer Buchung im Januar 2021 für Lieferungen des Dezember 2020 mit einer USt-IdNr. "GB" nicht mehr möglich.

7. Lieferungen über elektronische Marktplätze

Bei der Lieferung über elektronische Marktplätze muss der Marktplatzbetreiber bestimmte Aufzeichnungsvorschriften nach § 22f UStG beachten und haftet – soweit er keine Bescheinigung (USt 1 TI) über die umsatzsteuerrechtliche Erfassung des Händlers im Inland hat – für die Umsatzsteuer des Händlers. Bei Händlern aus Großbritannien war bis 31.12.2020 eine solche Bescheinigung nicht notwendig, wenn sie ausschließlich Warenlieferungen an Nichtunternehmer unterhalb der deutschen Lieferschwelle (100.000 EUR) ausführten und auch nicht auf die Lieferschwellenregelung verzichteten. Für diese Unternehmer kann jetzt – soweit in Deutschland steuerbare (vgl. dazu insbesondere § 3 Abs. 8 UStG) und steuerpflichtige Umsätze ausgeführt werden – diese Bescheinigung notwendig sein. Die Finanzverwaltung beanstandet es bis 31.1.2021 nicht, wenn die Marktplatzbetreiber noch keine Bescheinigung nach § 22f Abs. 1 Satz 2 UStG vorlegen können. Vor dem 1.1.2021 an diese Unternehmer ausgestellte Bescheinigungen behalten ihre Gültigkeit.

Praxis-Tipp: Drittlandsunternehmer, die eine Bescheinigung nach § 22f Abs. 1 Satz 2 UStG beantragen, müssen im Inland einen Empfangsbevollmächtigten bestellen (§ 22f Abs. 1 Satz 4 UStG). Soweit Unternehmern aus Großbritannien eine Bescheinigung USt 1 TI vor dem 1.1.2021 erteilt worden ist, müssen diese Unternehmer innerhalb eines Monats einen solchen inländischen Empfangsbevollmächtigten bestellen.

Konsequenzen für die Praxis

Nach mehrjährigem zähen Ringen scheiden nun Großbritannien (vollständig) und Nordirland (teilweise) aus dem System des europäischen Binnenmarkts aus. Unternehmer, die Leistungsbeziehungen nach Großbritannien und Nordirland haben, müssen sich rechtzeitig auf die veränderten umsatzsteuerrechtlichen Bedingungen einstellen.

Dabei kann nicht abgewartet werden, bestimmte Vorgänge (wie z. B. die Bestätigung einer USt-IdNr. aus GB) werden nur noch bis zum 31.12.2020 möglich sein. Auch müssen Änderungen in der buchhalterischen Erfassung von Vorgängen ab dem 1.1.2021 vorbereitet werden.

Beachtet werden muss insbesondere die besondere Stellung von Nordirland – zum Teil (soweit es Lieferungen betrifft) gelten dort die unionsrechtlichen Vorschriften weiter, zum Teil gelten die Rechtsvorschriften wie bei Drittlandssachverhalten (soweit es sonstige Leistungen betrifft).

Die Finanzverwaltung hat noch keine Anpassung des UStAE vorgenommen – dies bleibt weiteren BMF-Schreiben vorbehalten. Soweit Regelungen des UStAE ab dem 1.1.2021 der neuen Zuordnung von Großbritannien und Nordirland entgegenstehen, ist der UStAE insoweit nicht mehr anzuwenden.

BMF, Schreiben v. 10.12.2020, III C 1 – S 7050/19/10001 :002