Anwendung des § 15a EStG bei vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaften

Verlustausgleichsbeschränkung bei vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaften 

Im Falle einer beschränkten Haftung von Unternehmern schränkt der Steuergesetzgeber deren Möglichkeit eines Verlustausgleichs mit anderen positiven Einkünften und eines steuerlichen Verlustabzugs (nach § 10d EStG) ein. Über die Vorschrift des § 15a EStG wird der Ausgleich bzw. Abzug grundsätzlich auf den Haftungsbetrag begrenzt, da der Unternehmer durch die darüber hinausgehenden Verluste in ihrem Entstehungsjahr regelmäßig noch nicht rechtlich oder wirtschaftlich belastet ist (sondern erst bei späterer Gewinnentstehung).  

Hinweis: Die Verlustausgleichsbeschränkung ist sinngemäß auch auf vermögensverwaltende Kommanditgesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzuwenden (§ 21 Abs. 1 S. 2 EStG).

Neue Verwaltungsaussagen

Mit Schreiben vom 15.9.2020 hat sich das BMF ausführlich mit der sinngemäßen Anwendung des § 15a EStG auf vermögensverwaltende Kommanditgesellschaften auseinandergesetzt und hierbei die Rechtsprechung des BFH aus dem Urteil vom 02.09.2014 - IX R 52/13 aufgegriffen. Hiernach ist der einem Kommanditisten zuzurechnende, nicht ausgeglichene oder abgezogene Werbungskostenüberschuss mit Überschüssen zu verrechnen, die dem Kommanditisten in späteren Jahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind - und zwar unabhängig von der Einkunftsart.  

Allgemeine Grundsätze

Das BMF weist einleitend darauf hin, dass zur Anwendung des § 15a EStG zwischen folgenden Verlustbegriffen zu unterscheiden ist:

• Ausgleichsfähiger Verlust: Für Kommanditisten einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft ist der Ausgleich von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung mit anderen positiven Einkünften nur möglich, soweit kein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht; man spricht in diesem Zusammenhang vom ausgleichsfähigen Verlust.
• Verrechenbarer Verlust: Verluste, die darüber hinausgehen, werden dem Kommanditisten zwar zugerechnet, dürfen aber nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen oder steuerlich nach § 10d EStG abgezogen werden. Sie können nur mit positiven Einkünften verrechnet werden, die in späteren Jahren aus derselben Beteiligung erzielt werden; man spricht in diesem Zusammenhang vom verrechenbaren Verlust. Dieser ist jährlich gesondert festzustellen.

Hinweis: In Rz. 6 bis 13 des Schreibens stellt das BMF dar, welche Besonderheiten zum Verlustausgleich bzw. zur Verlustverrechnung zu beachten sind, wenn Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG, Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG und Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG erzielt werden.

Fiktives Kapitalkonto

Welches Verlustausgleichsvolumen einem Kommanditisten nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG zur Verfügung steht, wird im fiktiven Kapitalkonto abgebildet; die negativen Vermietungseinkünfte sind nur bis zur Höhe des fiktiven Kapitalkontos mit anderen Einkünften ausgleichsfähig. Wird das fiktive Kapitalkonto negativ oder erhöht sich der negative Stand, können die Vermietungsverluste nur mit späteren positiven Einkünften aus der KG-Beteiligung verrechnet werden. In Rz. 3 bis 5 seines Schreibens legt das BMF dar, wie das fiktive Kapitalkonto im Detail zu ermitteln ist.

Praxisbeispiele zu ausgleichsfähigen und verrechenbaren Verlusten

In den Rz. 14 bis 17 äußert sich das BMF ausführlich zur Reihenfolge des Verlustausgleichs und der Verlustverrechnung. Veranschaulicht werden die Aussagen anhand von fünf Praxisbeispielen zum Vorliegen eines ausgleichsfähigen bzw. verrechenbaren Verlusts. Das zweite Beispiel wird hier kurz dargestellt:

Beispiel: A ist seit Anfang 01 mit einer Einlage von 1.000 EUR (entspricht der Hafteinlage und der tatsächlich geleisteten Einlage) an einer vermögensverwaltenden Immobilien-KG beteiligt.

Im Jahr 01 erzielt A aus seiner Beteiligung negative Vermietungseinkünfte von 5.000 EUR, positive Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften von 1.000 EUR und Kapitalerträge von 1.000 EUR, die dem gesonderten Steuertarif von 25 % (§ 32d Abs. 1 EStG) unterliegen. Außerdem erzielt A im selben Zeitraum außerhalb seiner Beteiligung noch positive Vermietungseinkünfte von 5.000 EUR.

Lösung:

Sein fiktives Kapitalkonto entwickelt sich wie folgt:

Bei den Vermietungseinkünften greift die Verlustausgleichsbeschränkung in Höhe von ./. 2.000 EUR ein, da insoweit ein negatives fiktives Kapitalkonto entsteht. Diesen Verlust kann A nur mit positiven Beteiligungseinkünften späterer Jahre verrechnen.

Der verbleibende Vermietungsverlust von ./. 3.000 EUR kann über die allgemeinen Verlustausgleichsregeln steuerlich geltend gemacht werden. Für A sind also nach der Anwendung des § 15a EStG folgende Einkünfte/Erträge aus der Beteiligung gesondert und einheitlich festzustellen:

Ein Betrag von 2.000 EUR ist als verrechenbarer Verlust gesondert festzustellen. Die negativen Vermietungseinkünfte aus der Beteiligung des A von 3.000 EUR können von ihm mit seinen "privaten" positiven Vermietungseinkünften von 5.000 EUR verrechnet werden.

Zeitliche Anwendung

Das BMF-Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

BMF, Schreiben v. 15.9.2020, IV C 1 - S 2253/08/10006 :033