Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Doppelbesteuerung / III. Aufteilung des Arbeitslohns zwischen In- und Ausland

Rz. 260

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Tätigkeitsvergütungen iSd Art 15 Abs 1 OECD-MA – kurz ‚Arbeitslohn’ – werden der anteiligen Besteuerung durch die beteiligten Vertragsstaaten zugeordnet (vgl BMF vom 03.05.2018, Rz 196 ff, BStBl 2018 I, 643, > Anh 2 Doppelbesteuerung/Behandlung von Arbeitslohn). Auf den Ort und den Zeitpunkt des Zuflusses kommt es nicht an. Dazu werden die besteuerbaren > Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in einen auf den Aufenthalt (> Rz 138 ff, [147]) im > Inland entfallenden besteuerbaren und einen auf den Aufenthalt im Vertragsstaat entfallenden, in Deutschland nicht besteuerbaren Teil aufgeteilt. Der nach der Freistellungsmethode (> Rz 325 ff) von der Besteuerung freigestellte Teil des Arbeitslohns unterliegt idR dem > Progressionsvorbehalt (vgl § 32b Abs 1 Satz 1 Nr 3 EStG).

Rz. 261

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Kein > Arbeitslohn wird aufgeteilt, wenn eine an sich vereinbarte Tätigkeitsvergütung tatsächlich nicht gezahlt wird, weil die Verpflichtung dazu wegfällt. Das gilt aber ebenso für Lohnersatzleistungen wie das > Arbeitslosengeld, > Kurzarbeitergeld, > Wintergeld (> R 3.2 Abs 2 und 3 LStR; > Baugewerbe) oder das > Insolvenzgeld Rz 4. Solche Sozialleistungen, die anstelle wegfallenden Arbeitslohns aus öffentlichen Mitteln steuerfrei unter > Progressionsvorbehalt gezahlt werden, sind keine Vergütungen aus unselbständiger Arbeit iSv Art 15 OECD-MA. Das Gleiche gilt uE, wenn solche Leistungen im Umlagewege von den ArbG finanziert werden. Sie bleiben in Deutschland auch dann steuerfrei unter > Progressionsvorbehalt, wenn sie an im Ausland ansässige Personen gezahlt werden. Mit > Belgien, > Dänemark, > Frankreich, > Luxemburg, den > Niederlande, > Österreich und der > Schweiz (Ausnahme > Grenzgänger Rz 6/1 im Verhältnis zur Schweiz) besteht Einvernehmen, dass diese Vertragsstaaten insoweit kein Besteuerungsrecht haben (vgl BMF vom 16.07.1979, BStBl 1979 I, 486). Solche Leistungen sind mithin auch kein ‚vereinbartes Arbeitsentgelt’ iSv > Rz 265. Erhalten im > Inland ansässige Personen Lohnersatzleistungen aus dem EU-/EWR-Ausland und der Schweiz, bleiben sie in Deutschland aufgrund einer Billigkeitmaßnahme (> Billigkeit) unter > Progressionsvorbehalt steuerfrei.

Rz. 262

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Aufgeteilt wird in zwei Schritten: Zunächst werden Lohnbestandteile ausgesondert, die sich direkt zuordnen lassen (> Rz 263 ff). Sodann wird der verbleibende Arbeitslohn den Vertragsstaaten nach Maßgabe ihres Besteuerungsrechts zugewiesen (> Rz 265 ff).

1. Direkt zuzuordnende Lohnbestandteile

Rz. 263

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Gehaltsbestandteile, die unmittelbar für eine konkrete inländische oder ausländische Arbeitsleistung gewährt werden, werden vorab direkt zugeordnet. Ausschließlich zur Tätigkeit im > Ausland Rz 1 gehören zB dort angefallene > Reisekosten, Vergütungen für im Ausland geleistete Überstunden, > Lohnzuschläge etwa für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit im Ausland oder ob der bei der dortigen Tätigkeit vorherrschenden Bedingungen (etwa ein Sicherheitszuschlag), projektbezogene Erfolgsprämien, die Gestellung einer Wohnung im Tätigkeitsstaat oder Auslandszulagen, die zB gewährt werden, um Erschwernisse des Auslandseinsatzes abzugelten. Zur Zuordnung bestimmter Lohnbestandteile vgl > Rz 273 ff.

Rz. 264

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Randziffer einstweilen frei.

2. Nicht direkt zuzuordnende Lohnbestandteile

Rz. 265

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Der Teil der Vergütung für unselbständige Arbeit iSv Art 15 OECD-MA – kurz > Arbeitslohn –, der sich nicht unmittelbar der Tätigkeit im Vertragsstaat oder in Deutschland zuordnen lässt, ist bei der Veranlagung zur ESt grundsätzlich nach der Zahl der arbeitsvertraglich vereinbarten Arbeitstage im Kalenderjahr (> Rz 267) aufzuteilen. Bei Berufskraftfahrern (vgl dazu auch > Rz 154 f), die sich mit ihrem Fahrzeug an einem Arbeitstag in mehreren Staaten aufhalten, ist der Arbeitslohn entsprechend der Aufenthaltsdauer zeitanteilig aufzuteilen und ggf durch > Schätzung zu bestimmen, wobei die FinVerw bei einem Aufenthalt sowohl im Ansässigkeitsstaat als auch im Tätigkeitsstaat eine hälftige Aufteilung akzeptiert (vgl EFG 2019, 52 – Rev als unbegründet zurückgewiesen durch BFH-Beschluss vom 01.06.2022 – I R 45/18). Zur Aufteilung des Arbeitslohns im Rahmen des LSt-Abzugsverfahrens > Rz 297 ff. Vgl zu den Grundsätzen BFH 146, 132 = BStBl 1986 II, 479; BFH 146, 136 = BStBl 1986 II, 513; BFH 146, 141 = BStBl 1986 II, 442 sowie BMF vom 03.05.2018, BStBl 2018 I, 643 mit Beispielen unter Rz 216ff). Diese Art aufzuteilen weicht also von der zur Abgrenzung der 183-Tage-Regelung geltenden Vorgehensweise ab (> Rz 147).

Rz. 266

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Der Zahl der auf die Tätigkeit im Ausland entfallenden arbeitsvertraglich vereinbarten Arbeitstage wird der für die entsprechende Zeit vereinbarte – um unmittelbar zugeordnete Lohnteile (> Rz 263 ff) bereinigte – Arbeitslohn (> Rz 268) gegenübergestellt. Aus dem Verhältnis beider Zahlen ergibt sich eine vereinbarte Arbeitsvergütung je vereinbartem Arbeitstag. Dieser ‚Tagesarbeitslohn’ ist mit der Zah...