§ 3 Nr. 72 EStG: Steuerbefreiung für Photovoltaikanlagen ... / VII. Verhältnis § 3c Abs. 1 EStG zu § 3 Nr. 72 EStG

1. Allgemeines

Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit: § 3c Abs. 1 EStG regelt insbesondere ein Abzugsverbot für Betriebsausgaben (BA), die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Das Abzugsverbot ist begrenzt auf die Höhe der zugeflossenen steuerfreien Einnahmen. Diese gleichen durch ihren Zufluss insoweit die durch erwerbsbezogene Aufwendungen geminderte Leistungsfähigkeit wieder aus.^[37]

Begriff der Ausgaben und Einnahmen: Den Begriff der Ausgaben fasst § 3c Abs. 1 EStG weit; erfasst sind Leistungen in Geld und Geldeswert sowie buchmäßiger Aufwand. Als typische Ausgaben bei dem Betrieb von Photovoltaikanlagen kommen z.B. Abschreibungen, Finanzierungsaufwendungen, Versicherungsprämien, Wartungsaufwendungen sowie Rechts- und Beratungskosten in Betracht. Der Einnahmenbegriff des § 3c Abs. 1 EStG erfasst alle Zuflüsse und gewinnwirksamen Vermögensmehrungen.^[38]

Sachlicher und zeitlicher Zusammenhang: Nach ständiger Rechtsprechung stellt § 3c Abs. 1 EStG auf einen sachlichen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Einnahmen ab. Hingegen kommt es auf einen zeitlichen Zusammenhang nicht an. Für das Abzugsverbot müssen BA und BE nicht in demselben Veranlagungszeitraum anfallen. Beachten Sie: Auch künftige steuerfreie Einnahmen können in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit gegenwärtigen Ausgaben stehen, wenn die Steuerfreiheit der korrespondieren Einnahmen bereits im Veranlagungszeitraum des Abzugs gesetzlich bestimmt war.^[39]

Verfahrensrechtliche Aspekte: Ist zu erwarten, dass in künftigen Veranlagungszeiträumen steuerfreie Einnahmen anfallen, sollte die Veranlagung vorläufig (§ 165 Abs. 1 S. 1 AO) erfolgen. Anderenfalls kann die Finanzverwaltung den Steuerbescheid nur nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO wegen eines rückwirkenden Ereignisses ändern.^[40]

[37] Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 7/2023, § 3c EStG Rz. 1.

[38] Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 7/2023, § 3c EStG Rz. 30, 31. Zu Beispielen typischer Einnahmen aus dem Betrieb von Photovoltaikanlagen s. Tz. IV.

[39] BFH v. 13.12.2012 – IV 51/09, BStBl. II 2013, 203 m.w.N.

[40] Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 7/2023, § 3c EStG Rz. 43.

2. Verwaltungsauffassung

Beim Betrieb ausschließlich nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigter Photovoltaikanlagen sind alle BA nach Maßgabe des § 3c Abs. 1 EStG nicht abzugsfähig. Ein BA-Abzug in Veranlagungszeiträumen vor 2022 bleibt jedoch unberührt.^[41]

Zugehörigkeit der Photovoltaikanlagen zu einem anderweitigen Betriebsvermögen: Sind die nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigten Photovoltaikanlagen einem Betrieb zugeordnet, der auch andere Zwecke als den Betrieb dieser Anlagen verfolgt, ist § 3 Nr. 72 EStG nur insoweit anzuwenden, als der Strom eingespeist, entnommen oder an Dritte veräußert wird. Bis zu Höhe der Einnahmen und Entnahmen i.S.d. § 3 Nr. 72 EStG gilt die BA-Beschränkung nach § 3c Abs. 1 EStG. Soweit die BA auf die eigenbetriebliche Nutzung des erzeugten Stroms entfallen, bleibt der Abzug hingegen unberührt.^[42]

Beachten Sie: In einem

• ersten Schritt sind BA für den Betrieb der begünstigten Photovoltaikanlage aufzuteilen, um die unbeschränkt abzugsfähigen BA von denen zu trennen, die der Abzugsbeschränkung nach § 3c Abs. 1 EStG unterliegen.
• In einem zweiten Schritt ist – ggf. periodenübergreifend – zu prüfen, inwieweit die in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehenden BA beschränkt sind.

Beraterhinweis Der Stpfl. ist wegen dieses Vorgehens auf die getrennte Abschreibung eventuell direkt zuordenbarer Aufwendungen hinzuweisen. Ebenso sind sachgerechte Aufzeichnungen zur Aufteilung der BA in Zusammenhang mit der Photovoltaikanlage zu fertigen. Hiernach bieten sich gesonderte Zähler für den eigenbetrieblichen Verbrauch, den direkt veräußerten oder eingespeisten Strom an. Für die periodenübergreifende Betrachtung sind die trotz § 3c Abs. 1 EStG (zunächst) abzugsfähigen BA sowie die bereits verrechneten steuerfreien BE gesondert aufzuzeichnen. Ferner ist festzuhalten, ab wann die bestandskräftigen Steuerbescheide nicht mehr änderbar sind, wenn diese in Frage stehende BA berücksichtigen.

[41] BMF v. 17.7.2023 – IV C 6 - S 2121/23/10001 :001 – DOK 2023/0659709, BStBl. I 2023, 1494 Rz. 21 = EStB 2023, 301 (Schumann).

[42] BMF v. 17.7.2023 – IV C 6 - S 2121/23/10001 :001 – DOK 2023/0659709, BStBl. I 2023, 1494 Rz. 24 = EStB 2023, 301 (Schumann).