Leitsatz (amtlich)
Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Sozialversicherung können nach § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden, soweit sie auf einen Arbeitslohn entfallen, der nach dem Montage-Erlaß von der inländischen Besteuerung befreit ist.
Normenkette
EStG 1975 § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war für seine inländische Arbeitgeberin in der Zeit vom 1. Januar 1975 bis 30. Juni 1975 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und in der Zeit vom 1. Juli 1975 bis 31. Dezember 1975 in Libyen tätig. Die Arbeitgeberin behielt im Streitjahr 1975 vom Lohn des Klägers Sozialversicherungsbeiträge ein, kürzte die Bezüge des zweiten Halbjahres 1975 aber nicht um die Lohnsteuer da das Betriebstätten-Finanzamt sie nach dem sogenannten Montage-Erlaß (gleichlautende Ländererlasse, so z. B. Erlaß des Saarländischen Ministers der Finanzen vom 25. Juli 1975 B/II - 665/75 - S 2293 A, BStBl I 1975, 944) von der Steuerpflicht freigestellt hatte.
Der Kläger machte im Lohnsteuer-Jahresausgleich 1975 den Abzug seiner Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung sowie von Beiträgen für seine freiwillige Krankenversicherung und Haftpflichtversicherung als Sonderausgaben geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erkannte im Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheid 1975 diese Beiträge jeweils nur zur Hälfte an, da die im zweiten Halbjahr 1975 geleisteten Aufwendungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen gestanden hätten. Der Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA die Beiträge zur freiwilligen Krankenversicherung und Haftpflichtversicherung in vollem Umfang als Sonderausgaben zum Abzug zuließ. Den Abzug der gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge versagte es in der Einspruchsentscheidung nicht mehr zeitanteilig, sondern in Höhe der im Zeitraum vom 1. Juli 1975 bis 31. Dezember 1975 tatsächlich geleisteten Beträge.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch sein in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 261 (EFG 1977, 261) veröffentlichtes Urteil statt. Es führte u. a. aus:
Nach § 10 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1975 könnten Vorsorgeaufwendungen i. S. des § 10 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG 1975 insoweit nicht als Sonderausgaben abgezogen werden, als sie in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen ständen. Unter dieses Abzugsverbot fielen nur solche Ausgaben, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen ständen, die nach ihrer Zweckbestimmung zur Leistung der Vorsorgeaufwendungen dienten. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall nicht erfüllt. Es bestehe auch kein Grund, warum ein höher verdienender Arbeitnehmer, der der Sozialversicherungspflicht nicht mehr unterliege und dessen Arbeitslohn nach dem Montage-Erlaß von der inländischen Besteuerung freigestellt sei, seine während der Auslandstätigkeit aus Ersparnissen geleisteten Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben abziehen könne, der weniger verdienende Kläger, der der Sozialversicherungspflicht unterliege, dies nicht tun dürfe. Das Abzugsverbot des § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 greife nicht schon deshalb ein, weil Aufwendungen aus steuerfreien Einnahmen bestritten würden. Ein Steuerpflichtiger dürfe z. B. Beiträge an Bausparkassen i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1975 aus steuerfreien Auslandseinkünften oder aus einer Einkommensteuererstattung leisten. Es sei auch sonst gleichgültig, ob ein Steuerpflichtiger Aufwendungen aus seinen laufenden Einkünften oder etwa aus Ersparnissen tätige.
Diese Erwägungen würden durch die Verwaltungsanweisung in Abschn. 87 a Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR 1975) und Abschn. 39 Abs. 2 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1975 bestätigt. Entsprechend der einhelligen Auffassung in der Literatur habe der Richtliniengeber klargestellt, daß das Abzugsverbot in § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 nur eingreife, wenn den steuerfreien Einnahmen und den vom Abzugsverbot betroffenen Aufwendungen gleichartige Versorgungsverträge zugrunde lägen.
Es sei allerdings nicht zu verkennen, daß dem Kläger bei dieser Auslegung des Gesetzes eine dreifache Begünstigung zuteil werde. Durch die Anrechnung des im ersten Halbjahr 1975 bezogenen Arbeitslohns auf das gesamte Ausgleichsjahr ergebe sich bereits eine erhebliche Steuerentlastung. Der Kläger habe sodann den Vorteil, daß aufgrund des Montage-Erlasses die im zweiten Halbjahr bezogenen Einnahmen nicht der inländischen Lohnsteuer unterlägen und er seine im ersten Halbjahr 1975 bezogenen inländischen Einkünfte um die im zweiten Halbjahr getätigten Vorsorgeaufwendungen mindern könne. Dieses Ergebnis sei hinzunehmen, zumal nicht ausgeschlossen werden könne, daß die in Libyen bezogenen Einkünfte dort besteuert würden und der Kläger dort möglicherweise Vorsorgeaufwendungen nicht habe absetzen dürfen.
Mit der Revision rügt das FA unzutreffende Anwendung des § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975. Es trägt u. a. vor:
Das Abzugsverbot dieser Vorschrift greife nicht ein, wenn Vorsorgeaufwendungen freiwillig aus steuerfreien Mitteln geleistet würden. Anders sei die Rechtslage, wenn es sich um gesetzliche Abzüge handle. Entgegen der Ansicht des FG seien die geringer verdienenden Arbeitnehmer nicht anders zu behandeln als die höher verdienenden. Soweit letztere sich nämlich von der Versicherungspflicht durch Abschluß eines Lebensversicherungsvertrages hätten befreien können, seien Leistungen auf eine befreiende Lebensversicherung im Rahmen des § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 ebenso zu behandeln wie Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung. Denn Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für eine befreiende Lebensversicherung ständen auch bei Minderung des Vorwegabzugsbetrages von 1 500 DM bzw. 3 000 DM nach § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG 1975 dem Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung gleich.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Die hier zur Rede stehenden Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Sozialversicherung gehören zu den als Sonderausgaben abziehbaren Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1975. Solche Vorsorgeaufwendungen dürfen nach § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 steuerlich jedoch nicht berücksichtigt werden, wenn sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Die Sozialversicherungsbeiträge des Klägers sind entgegen der Ansicht des FG vom Abzug ausgeschlossen, da sie mit dem durch den Montage-Erlaß steuerbefreiten Arbeitslohn des Klägers in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.
§ 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 ergänzt § 3 c EStG 1975. Nach der letztgenannten Vorschrift dürfen Ausgaben nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 erweitert dieses Abzugsverbot auf einen Teil der als Sonderausgaben abziehbaren Aufwendungen der allgemeinen Lebensführung, nämlich auf die Vorsorgeaufwendungen i. S. des § 10 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG 1975. Dieser sachliche Zusammenhang zwischen § 3 c EStG 1975 und § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 rechtfertigt es, den Begriff des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs in § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 in gleicher Weise wie in § 3 c EStG 1975 auszulegen.
Das Abzugsverbot des § 3 c EStG 1975 beruht auf der ständigen Rechtsprechung des Senats, nach der steuerfreie Einnahmen durch Abzug der damit unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben nicht zu einem doppelten steuerlichen Vorteil führen dürfen (vgl. z. B. Urteil vom 4. März 1977 VI R 213/75, BFHE 122,265, BStBl II 1977, 507). Ein solcher unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen steuerfreien Einnahmen und Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben ist gegeben, wenn die Ausgaben und die Erträge nach Entstehung und Zweckbestimmung so verbunden sind, daß die Ausgaben ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen sind, die die Erträge betreffen (Urteil des Senats vom 9. November 1976 VI R 139/74, BFHE 120,491, BStBl 1977, 207 unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Oktober 1966 I 26/64, BFHE 87, 243, BStBl III 1967,92). Es ist, wie der Senat im Urteil in BFHE 120, 491, BStBl II 1977, 207, unter Bezugnahme auf Herrmann-Heuer (Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 3 c EStG Anm. 28) und Scholz (in Forkel-Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1975, § 3 c Anm. 8) betont hat, nicht erforderlich, daß ein finaler Zusammenhang zwischen Ausgaben und Einnahmen dergestalt besteht, daß die Ausgaben erbracht werden, um dadurch Einnahmen zu erzielen. Durch den in § 3 c EStG 1975 geforderten unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang sind vielmehr schon solche Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben vom Abzug ausgeschlossen, bei denen sich eine klar abgrenzbare Beziehung zu den steuerfreien Einnahmen eindeutig feststellen läßt.
Diese Grundsätze, an denen der Senat festhält, sind in gleicher Weise bei Bejahung des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs im Rahmen des § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 anzuwenden. Entsprechend der Auslegung zu § 3 c EStG 1975 ist es mithin auch hier nicht erforderlich, daß Vorsorgeaufwendungen und steuerfreie Einnahmen in einem finalen Zusammenhang stehen. Der Senat kann daher nicht der Ansicht des FG und den Anweisungen in Abschn. 39 Abs. 2 LStR 1975 und Abschn. 87 a Abs. 2 EStR 1975 beitreten, nach denen ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i. S. des § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 nur zu bejahen ist, wenn die steuerfreien Einnahmen nach ihrer Zweckbestimmung zur Leistung der Vorsorgeaufwendungen dienen, wie dies etwa bei steuerfreien Zuschüssen des Arbeitgebers zur Zukunftsicherung des Arbeitnehmers nach § 3 Nr. 62 EStG 1975 oder bei Sonderleistungen der Fall ist, die Wehrdienstpflichtige, Zivildienstleistende oder Grenzschutzdienstleistende nach § 7 des Unterhaltssicherungsgesetzes unter bestimmten Voraussetzungen erhalten. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ist vielmehr auch bei § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 schon dann gegeben, wenn sich eine klar abgrenzbare Beziehung der Vorsorgeaufwendungen zu den steuerfreien Einnahmen eindeutig feststellen läßt.
Im Streitfall ist ein solcher Zusammenhang zwischen den im zweiten Halbjahr 1975 erbrachten Arbeitnehmeranteilen des Klägers zur gesetzlichen Sozialversicherung und dem von ihm in diesem Zeitraum bezogenen und nach dem Montage-Erlaß steuerbefreiten Arbeitslohn zu bejahen. Zwischen den Sozialversicherungsbeiträgen und dem steuerbefreiten Arbeitslohn des Klägers besteht nach der Entstehung und Zweckbestimmung ein unlösbarer unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang, weil der Gesetzgeber den Arbeitslohn in der privaten Wirtschaft grundsätzlich der Sozialversicherungspflicht unterworfen hat (vgl. bezüglich der Krankenversicherung der Arbeiter §§ 165 ff. der Reichsversicherungsordnung - RVO - und bezüglich der Rentenversicherung §§ 1227 ff. RVO), wobei sich auch die Höhe der Sozialversicherungsbeiträge grundsätzlich nach einem bestimmten Vomhundertsatz des Arbeitslohns richtet (vgl. bezüglich der Krankenversicherung §§ 385 ff. RVO und bezüglich der Rentenversicherung § 1385 RVO). Diese Arbeitnehmeranteile hat der Arbeitgeber vom Arbeitslohn des Arbeitnehmers einzubehalten und zusammen mit seinen Arbeitgeberanteilen an die Sozialversicherungsträger abzuführen (vgl. §§ 381, 1396, 1397 RVO).
Diese Pflicht besteht entsprechend den vom Bundessozialgericht (BSG) im Urteil vom 4. Juli 1962 3 RK 53/58 (BSGE 17, 173) dargelegten Voraussetzungen ebenfalls bei im Ausland tätigen Montagearbeitern, wenn ein inländischer Unternehmer solche Arbeiter vorübergehend im Ausland mit Arbeiten beschäftigt, die sich als unselbständige Fortsetzung des inländischen Betriebes darstellen.
Dementsprechend hat die Arbeitgeberin auch im Streitfall Sozialversicherungsbeiträge für die Zeit vom 1. Juli 1975 bis 31. Dezember 1975, als der Kläger für sie in Libyen tätig war, von seinem Arbeitslohn einbehalten und mit ihren eigenen Anteilen an die Sozialversicherungsträger abgeführt.
Der Entscheidung des Streitfalls steht nicht, wie der Kläger meint, entgegen, daß § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht von steuerfreien "Einkünften" i. S. des § 2 Abs. 2 EStG 1975, sondern von steuerfreien "Einnahmen" als Zufluß von Gütern i. S. des § 8 Abs. 1 EStG 1975 spricht. Denn im Streitfall besteht ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit den "Einnahmen" aus dem Arbeitsverhältnis, da sich die Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung nach dem Bruttolohn des Klägers ohne jegliche Kürzung richten (vgl. § 1385 RVO).
Das FA hat in seiner Einspruchsentscheidung andererseits zu Recht die Beiträge des Klägers zur freiwilligen Krankenversicherung und freiwilligen Haftpflichtversicherung in vollem Umfang als Sonderausgaben zum Abzug zugelassen, auch wenn diese Beträge teilweise aus steuerbefreitem Arbeitslohn bestritten sein sollten. Diese Ausgaben waren nicht ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen, die den nach dem Montage-Erlaß steuerfreien Arbeitslohn betrafen, da sie weder dem Grunde noch der Höhe nach an den steuerfreien Verdienst des Klägers gesetzlich gebunden waren. Bei solchen Aufwendungen ist es entsprechend den Ausführungen des FG grundsätzlich gleichgültig, ob ein Steuerpflichtiger sie aus steuerpflichtigen Einkünften, steuerfreien Zuflüssen oder aus Ersparnissen tätigt. Die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob Lebensversicherungsbeiträge von höher verdienenden Arbeitnehmern, die sich nach § 1 Abs. 1 Buchstabe b des Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetzes von der Rentenversicherungspflicht durch Abschluß eines Lebensversicherungsvertrages befreit haben, bei steuerfreien Arbeitslöhnen ebenfalls unter das Abzugsverbot des § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 fallen, muß der Senat dahingestellt sein lassen, da ein solcher Sachverhalt im Streitfall nicht vorliegt.
Das vom Senat gefundene Ergebnis entspricht dem Zweck des § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975, durch den ebenso wie bei § 3 c EStG 1975 ein doppelter steuerlicher Vorteil vermieden werden soll. Ein solcher Vorteil würde jedoch eintreten, wenn einerseits die dem Montage-Erlaß unterliegenden Einnahmen aus dem Dienstverhältnis beim inländischen Lohnsteuer-Jahresausgleich steuerlich außer Ansatz gelassen werden, und wenn andererseits die damit in Zusammenhang stehenden gesetzlichen Abzüge für die Sozialversicherung, würde man sie als Sonderausgaben berücksichtigen, zusätzlich zu einer Minderung der steuerlichen Belastung anderer, im Inland bezogener steuerpflichtiger Einkünfte führen würden. Dieser letztgenannte Vorteil soll durch die Regelung des § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 verhindert werden.
Für diese Auslegung spricht auch die Entwicklungsgeschichte des § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975. § 10 Abs. 1 letzter Satz EStG 1974 enthielt bereits ein Abzugsverbot für Versicherungsbeiträge des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1974, wenn sie mit steuerfreien Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung der Arbeitnehmer i. S. des § 3 Nr. 62 EStG 1974 in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang standen. Während der Gesetzgeber § 3 Nr. 62 unverändert in das Einkommensteuergesetz 1975 übernahm, erweiterte er das Abzugsverbot in § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 - neuerdings ohne Bezugnahme auf § 3 Nr. 62 EStG 1975 - auf alle Vorsorgeaufwendungen des § 10 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Das läßt den Schluß zu, daß unter das Abzugsverbot nicht nur steuerfreie Arbeitgeberleistungen i. S. des § 3 Nr. 62 EStG 1975, sondern auch andere steuerfreie Einnahmen des Arbeitnehmers fallen sollen.
Das FA weist im übrigen zu Recht auf den Zusammenhang des Abzugsverbots des § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 mit der aus Vereinfachungsgründen eingeführten Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 3 und Abs. 4 EStG 1975 hin. Diese auch Sozialversicherungsbeiträge umfassende Vorsorgepauschale ist nach bestimmten Vomhundertsätzen des Arbeitslohns zu errechnen. Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung, die von den durch den Montage-Erlaß befreiten Arbeitseinkünften abzuziehen sind, können hierbei nicht berücksichtigt werden. Da mit dem Begriff des Arbeitslohns in § 10c Abs. 3 und 4 EStG 1975 nur steuerpflichtige Einnahmen gemeint sind (vgl. Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 10c Bemerkung Abschnitt IV 2 Satz 3; Gerike in Forkel-Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10c Anm. 8), können sich die mit der Vorsorgepauschale erfaßten Sozialversicherungsbeiträge nur auf die vom steuerpflichtigen Arbeitslohn einbehaltenen Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung beziehen.
Die Vorentscheidung, die von anderen rechtlichen Gesichtspunkten ausging, ist daher aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Klage ist abzuweisen, weil das FA die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge des Klägers zu Recht nicht als Sonderausgaben zum Abzug zugelassen hat.
Fundstellen
BStBl II 1981, 16 |
BFHE 1981, 339 |