Die Änderungen bei der Option zur Körperschaftsteuer (§ ... / VI. Zufluss der Gewinnanteile an die Gesellschafter

Die Entnahme von Gewinnanteilen aus der optierenden Gesellschaft führt zu einer Gewinnausschüttungsfiktion an deren Gesellschafter (§ 1a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Der Zeitpunkt des Zuflusses von Gewinnanteilen wird durch § 1a Abs. 3 S. 5 KStG bestimmt.

Nach der bisherigen Gesetzesfassung waren zwei Ereignisse für den Zufluss relevant:

• die Gewinnanteile werden entnommen (§ 1a Abs. 3 S. 5 Halbs. 2 Alt. 1 KStG)
• die Auszahlung der Gewinnanteile kann verlangt werden (§ 1a Abs. 3 S. 5 Halbs. 2 Alt. 2 KStG)

Daraus konnte sich ein (unerwünschter) Zufluss von Gewinnanteilen an die Gesellschafter ergeben, sobald den Gesellschaftern der optierenden Gesellschaft – z.B. nach der Feststellung des Jahresabschlusses – ein Anspruch auf Auszahlung der Gewinne zustand und daher deren Auszahlung verlangt werden konnte (§ 1a Abs. 3 S. 5 Halb. 2 Alt. 2 KStG a.F.). Beachten Sie: Durch entsprechende Kapitalkonteneigenschaften im Gesellschaftsvertrag konnte der Zufluss zwar verhindert werden.^[23] Es war aber aus steuersystematischen Gründen nicht erforderlich, ohne eine Entnahme (z.B. durch Auszahlung) der Gewinnanteile eine fiktive Gewinnausschüttung anzunehmen, sofern der Anspruch lediglich auf einem (auch steuerrechtlich anzuerkennenden^[24]) Eigenkapitalkonto gebucht wurde, von dem frei entnommen werden konnte.

Durch das Wachstumschancengesetz wurde die zweite Alternative von § 1a Abs. 3 S. 5 KStG a.F. ("...oder ihre Auszahlung verlangt werden kann.") gestrichen, so dass es nunmehr nur noch auf die bisherige erste Alternative ankommt.

Gesetzesfassung bis VZ 2023	Neufassung durch das Wachstumschancengesetz mit Wirkung ab VZ 2024
§ 1a Abs. 3 S. 5 KStG a.F.: "Gewinnanteile gelten erst dann als ausgeschüttet, wenn sie entnommen werden oder ihre Auszahlung verlangt werden kann."	§ 1a Abs. 3 S. 5 KStG n.F.: "Gewinnanteile gelten erst dann als ausgeschüttet, wenn sie entnommen werden."

Somit gelten Gewinnanteile (noch) nicht als ausgeschüttet, sofern diese entnommen werden können bzw. dürfen. Beachten Sie: Auch bei beherrschenden Gesellschaftern von optierenden Gesellschaften (z.B. ein Allein-Kommanditist einer GmbH & Co. KG) wird kein automatischer Zufluss fingiert.^[25]

Eine tatsächliche Entnahme führt jedoch – wie bisher schon – zu einem Zufluss.

Beispiel

Die A-KG ist eine optierende Gesellschaft i.S.d. § 1a KStG und hat ein "Zwei-Konten-Modell": Auf dem Kapitalkonto I wird die Hafteinlage und auf Kapitalkonto II werden alle Gewinne, Verluste, Entnahmen und Einlagen des Kommanditisten A verbucht. Am 11.9.2024 wird der Jahresabschluss zum 31.12.2023 der A-KG festgestellt. Auf Gesellschafter A entfällt ein entnehmbarer Gewinnanteil i.H.v.100.000 EUR, der entsprechend dem Gesellschaftsvertrag auf das Kapitalkonto II von A gebucht wird. A entnimmt im Jahr 2024 nichts. Erst am 11.2.2025 entnimmt A 30.000 EUR.

Lösung: A sind im Jahr 2024 (noch) keine Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zuzurechnen. Die Buchung des Gewinnanteils auf einem Eigenkapitalkonto führt (noch) nicht zum Zufluss an den Gesellschafter. Die Gewinnanteile gelten erst dann als ausgeschüttet, wenn sie entnommen werden (§ 1a Abs. 3 S. 5 KStG n.F.). Durch die "tatsächliche" Entnahme am 11.2.2025 sind A der Entnahmebetrag (30.000 EUR) als insoweit entnommene Gewinnanteil nach § 1a Abs. 3 S. 5 KStG n.F. als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen.

Die Verbuchung auf einem Fremdkapitalkonto führt m.E. jedoch immer zu einem Zufluss des entsprechend verbuchten Gewinnanteils. Auch eine vertragliche Auszahlungssperre hindert den Zufluss dann nicht. Wenn sich der Gewinnanteil (Eigenkapital) der optierenden Gesellschaft in Fremdkapital wandelt, muss der Anspruch wegen des Trennungsprinzips des KSt-Rechts zumindest für eine logische Sekunde dem Gesellschafter als Ausschüttung zugeflossen sein. Erst danach gewährt der Gesellschafter den entsprechenden Betrag der optierenden Gesellschaft als Darlehen (Fremdkapital) zurück. Eine "nur interne" Umbuchung von Eigen- in Fremdkapital ist steuersystematisch auch bei optierenden Gesellschaften daher nicht möglich.

Beispiel

Die C-GmbH & Co. KG (optierende Gesellschaft i.S.d. § 1a KStG) hat ein "Vier-Konten-Modell". Die Gewinnanteile werden dabei auf einem Fremdkapitalkonto der alleinigen Kommanditistin C verbucht. Am 11.9.2024 wird der Jahresabschluss zum 31.12.2023 der C-KG festgestellt. Auf C entfällt ein Gewinnanteil i.H.v. 400.000 EUR, der auf das Fremdkapitalkonto der Kommanditistin C verbucht wird. C lässt sich aus dem Fremdkapitalkonto am 11.2.2025 einen Betrag von 300.000 EUR auszahlen.

Lösung: Werden die als ausgeschüttet geltenden Gewinnanteile auf einem Fremdkapitalkonto gebucht, bleibt die spätere Auszahlung steuerneutral^[26], da die Gewinnanteile bereits vorher als Einkünfte aus Kapitalvermögen zugerechnet wurden. C sind bereits zum 11.9.2024 Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) i.H.v. 400.000 EUR zuzurechnen. Die spätere Auszahlung (300.000 EUR) im Jahr 2025 hat auf die Be...