Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 13.3.2.2 Umwandlung einer Kapital- auf Kapitalgesellschaft

Tz. 1542

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Es handelt sich grds auch bei der übernehmenden Kö um eine vGA an den (ehemaligen) Gesellschafter der übertragenden Kö. Das gilt auch dann, wenn die begünstigte Person an der übernehmenden Kö nach der Umwandlung nicht mehr beteiligt sein sollte; es liegt dann eine vGA an einen sog "Nicht-mehr-Gesellschafter" vor; dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 39ff.

Beispiel:

Am Stamm-Kap der AB-GmbH sind vor einer Abspaltung A zu 60 % und B zu 40 % beteiligt. Die AB-GmbH unterhält den Teilbetrieb 1 (TB 1) mit einem gW von 600 000 EUR und den Teilbetrieb 2 (TB 2) mit einem gW von 400 000 EUR.

Der Gesellschafter A hat der AB-GmbH in 08 ein Darlehen iHv 200 000 EUR gewährt, das mit 6 % jährlich verzinst wird. Eine Tilgung ist am 31.12.15 iHd Nennbetrags vorgesehen. Angemessen wäre ein Zinssatz von 3 % jährlich.

Zum 01.01.12 (stlicher Übertragungsstichtag = 31.12.11) soll der TB 2 auf die neu zu gründende B-GmbH abgespalten werden. Im Spaltungs- und Übernahmevertrag ist vereinbart, dass das Darlehen gegenüber B bei der AB-GmbH verbleibt. Im Zuge der Abspaltung scheidet B vollständig aus der AB-GmbH aus und wird im Gegenzug alleiniger Gesellschafter der B-GmbH.

Lösung:

Die unangemessen hohe Darlehensverzinsung ist im Gesellschaftsverhältnis zu B veranlasst und stellt daher iHv 6 000 EUR (3 % von 200 000 EUR) jährlich eine vGA dar. Das gilt auch für den Zeitraum nach dem stlichen Übertragungsstichtag. Dem B sind insoweit auch Eink aus KapV gem § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG zuzurechnen.

Tz. 1542a

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Die stliche Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs 1 UmwStG kommt allerdings für einen Gesellschafter der übertragenden Kö nicht zur Anwendung, der im Rückwirkungszeitraum ausgeschieden ist. VGA an solche Gesellschafter sind noch als Leistungen der übertragenden Kö und als Einnahmen nach § 20 Abs 1 Nr 1 EStG zu behandeln und nach den allgemeinen Grundsätzen zu besteuern (zB § 3 Nr 40 EStG, § 32d EStG oder § 8b KStG). Systematisch wird dies bei den Gesellschaftern allerdings keinen Unterschied machen, da es sich auch bei dem übernehmenden Rechtsträger um eine Kö handelt.

Aus Vereinfachungsgründen bestehen uE für im Rückwirkungszeitraum erfolgte vGA keine Bedenken, diese so zu behandeln, als hätte sie bereits der übernehmende Rechtsträger vorgenommen, wenn die Verpflichtung zum Einbehalt und zur Abführung der KapSt nach den §§ 43ff EStG hierdurch nicht beeinträchtigt wird. Dazu auch s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.34.

Tz. 1543

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Beruht der vGA-Sachverhalt auf einer Geschäftsbeziehung zwischen den an der Umwandlung beteiligten Kap-Ges, fallen die sich aus der vGA ergebende Ausschüttungsverbindlichkeit und -forderung am stlichen Übertragungsstichtag in sich zusammen.

Beispiel:

Die T-GmbH wird (stlich) zum 31.12.05 auf ihre Muttergesellschaft, die M-GmbH, verschmolzen. Für das Jahr 05 wurde für ein Darlehen, das die M-GmbH an die T-GmbH gewährt hatte, ein um 20 000 EUR überhöhter Zinsbetrag vereinbart. Die Zahlung ist aber erst im Jahr 06, also nach dem stlichen Übertragungsstichtag erfolgt. Bei der T-GmbH ist deshalb zum 31.12.05 ggü der M-GmbH eine Zinsverbindlichkeit und bei der M-GmbH eine Zinsforderung ausgewiesen.

Lösung:

Die entsprechende außerbilanzielle Einkommenskorrektur nach § 8 Abs 3 S 2 KStG ist bei der T-GmbH bereits iR ihrer Einkommensermittlung für 05 erfolgt. Bei der M-GmbH war der Ausschüttungsanspruch aus der vGA nach Bilanzierungsgrundsätzen ebenfalls bereits im Jahr 05 zu erfassen (stfrei nach § 8b Abs 1 KStG statt stpfl Zinsertrag). Am stlichen Übertragungsstichtag 31.12.05 fallen nun die Ausschüttungsverbindlichkeit der T-GmbH und die entsprechende Forderung der M-GmbH in sich zusammen. Aus dieser Konfusion ergeben sich keine weiteren Konsequenzen. Zu einer Prüfung der Einlagenrückgewähr iSv § 27 KStG kommt es im Jahr 06 nicht mehr. Keine andere Lösung würde sich bei der umgekehrten Verschmelzungsrichtung ergeben (also "downstream" M-GmbH auf T-GmbH).

Tz. 1544

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Stehen sich Verbindlichkeiten und Forderungen in solchen Fällen allerdings nicht wertidentisch ggü, weil die Forderung bei der Gläubigern bereits wertberichtigt wurde, kommt es zu einem Übernahmefolgegewinn (§ 12 Abs 4 iVm § 6 UmwStG). Dieser kann uE nicht nach § 8b Abs 3 S 8 KStG neutralisiert werden; dazu s § 8b KStG Tz 242; ebenso s Herlinghaus (in R/H/N, § 8b KStG Rn 359). Auch Gosch (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 1337a) hat Zweifel, ob auf diesen Gewinn § 8b Abs 3 S 8 KStG anwendbar sein kann, wenn die vorherige Tw-Abschr bei der Gläubigerin der Forderung nach § 8b Abs 3 S 4 und 7 KStG nicht abzb war.