Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.6.3 Keine Sacheinlage bei Umwandlung ohne neue Anteile

Tz. 176

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Eine Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG liegt mangels Gewährung neuer Anteile bei einer Umwandlung im Wege der Verschmelzung oder Spaltung (Auf- oder Abspaltung) nicht vor, wenn ein vollständiges Kap-Erhöhungsverbot nach §§ 54 Abs 1 S 1, 68 Abs 1 S 1 UmwG (ggf iVm § 125 UmwG) besteht (glA s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 211, s R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 132h; s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 204; s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 73; s Lutter, UmwG 4. Aufl, § 54 Rn 12; s UmwSt-Erl 2011, Rn E 20.10). § 54 Abs 1 S 1 UmwG (für die übernehmende GmbH) und § 68 Abs 1 S 1 UmwG (für die übernehmende AG) bestimmen als zwingendes Recht das Verbot einer Kap-Erhöhung (bei Verstößen liegt ein Eintragungshindernis vor), wenn und soweit

•	die Übernehmerin Anteile eines übertragenden Rechtsträgers innehat,
•	ein übertragender Rechtsträger eigene Anteile innehat, oder
•	ein übertragender Rechtsträger Anteile an der Übernehmerin innehat, auf welche die Einlagen nicht in voller Höhe bewirkt sind (werden die nicht voll eingezahlten Geschäftsanteile zum Anteilstausch genutzt, dh im Zuge der Umwandlung gewährt [dazu s Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl, § 54 Rn 9; s Lutter, UmwG, 4. Aufl, § 54 Rn 10], kommt § 20 Abs 1 UmwStG mangels Erwerb "neuer" Anteile nicht zur Anwendung).

Das Verbot einer Kap-Erhöhung gem §§ 54 Abs 1 S 1, 68 Abs 1 S 1 UmwG gilt nicht für Spaltungen im Wege der Ausgliederung iSd § 123 Abs 3 UmwG (s § 125 S 1 UmwG; Lutter, UmwStG, 4. Aufl, § 125 Rn 110, s aber § 126 Rn 26 zur Ausgliederung auf eine 100%ige Tochtergesellschaft; s W/M, § 125 UmwG Rn 75).

Eine Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG ist genauso wie bei einem Kap-Erhöhungsverbot nicht anzunehmen, wenn (und soweit) die Ausgabe neuer Anteile aus freier Disposition der AE des übertragenden Rechtsträgers nicht erfolgt (s §§ 54 Abs 1 S 3, 68 Abs 1 S 3 UmwG; s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 205; s Ott, NWB 2012, 2711 Bsp 4; s UmwSt-Erl 2011, Rn E 20.10, der auf alle Fälle des gesamten Abs 1 vom §§ 54 und 68 UmwG verweist). Als Ausnahme vom Prinzip der grds Anteilsgewährungspflicht bei Umwandlungen kann bei einer Kap-Ges als übernehmende Gesellschaft auf die Gewährung von Gesellschaftsanteilen verzichtet werden, wenn alle AE des übertragenden (nicht auch des übernehmenden) Rechtsträgers diesen Verzicht erklären (Kritik hierzu s W/M, § 54 UmwG Rn 10.2; aA s Heckschen, DB 2008, 1363). Im Fall der Umwandlung auf eine beteiligungsidentische Schw-Ges liegt der Verzicht auf eine hier entbehrliche Kap-Erhöhung nahe. Möglich ist auch ein "Teilverzicht" auf Ausgabe neuer Anteile, wenn nur alle zustimmen (s Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl, § 54 Rn 21). Bei der Sacheinlage im Wege der Ausgliederung verbleibt es bei der Pflicht zur Ausgabe neuer Anteile; die Option gem den §§ 54 Abs 1 S 3, 68 Abs 1 S 3 UmwG auf die Durchführung einer Kap-Erhöhung zu verzichten, ist gem § 125 S 1 UmwG bei der Ausgliederung nicht anzuwenden (s W/M, § 125 UmwG Rn 75; s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 206; s R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 132 h; krit s S/H/S, 7. Aufl, § 54 UmwG Rn 13 iVm § 126 UmwG Rn 47).

Tz. 177

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Eine Kap-Erhöhung findet nach §§ 54, 68 UmwG nicht statt, wenn eine 100%ige TG mit ihrem Betrieb oder Teilbetrieb auf die MG umgewandelt wird (zB Aufwärtsverschmelzung; s Lutter, UmwG, 4. Aufl, § 54 Rn 10 mwNachw).

Beispiel:

Die M-GmbH ist ua an der operativ tätigen X-GmbH & Co KG beteiligt. Die Kap-Ges hält 100 % der Kommanditanteile und 100 % der Anteile an der Kpl-GmbH, die nicht am Vermögen der Pers-Ges beteiligt ist. Der Betrieb der Pers-Ges soll stlich neutral auf die MG übertragen werden.

Lösung:

Eine Anwendung des § 20 UmwStG scheidet aus, weil im Fall der Verschmelzung der Pers-Ges auf die M-GmbH die Kap-Ges keine neuen Anteile ausgeben darf (s § 54 Abs 1 S 1 Nr 1 UmwG und s Tz 176). Fraglich ist, wie die Verschmelzung der TG auf die Mutter-Kap-Ges nach allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen ist. Da es bei dem Vorgang an einem ges Realisationstatbestand fehlt, liegt uE im Ergebnis ein stneutraler Übergang der WG der Pers-Ges vor (dh Bw-Fortführung ohne Rückwirkung; ebenso s S/H/S, 7. Aufl, § 20 Rn 211; s R/H/vL, UmwStG 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 132h; s Schaaf/Hannweber, GmbH-StB 2017, 315). Für einen tauschähnlichen Vorgang fehlt es an einer Gegenleistung für den Vermögenstransfer mangels Ausgabe neuer Anteile oder anderer Leistungen. Auch eine Betriebsaufgabe der Pers-Ges (s § 16 Abs 3 S 1 EStG) ist nicht gegeben. Denn es handelt sich nicht um eine "Totalentnahme" der WG und anschließende verdeckte Einlage (s Tz 172) in die Kap-Ges mit Zuführung zusätzlichen Vermögens (Werterhöhung). Vielmehr wandelt sich bei der Kdst-Kap-Ges eine zu 100 % bestehende gesamthänderische (Mit-)Berechtigung an den WG der Pers-Ges unmittelbar in das Alleineigentum an diesen WG um (wie bei der Anwachsung, su, oder der Realteilung iSd § 16 Abs 3 S 2 EStG).

Die Betriebsübertragung ist im Beispielsfall auch durch das entschädigungslose Ausscheiden der Kpl...