Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.8.3 Umwandlungsstichtag - Übertragungsstichtag

Tz. 62

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Der stliche Übertragungsstichtag ist nicht mit dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag identisch, sondern liegt immer einen Tag vor diesem (s Rdn 02.02 und 02.03 des UmwSt-Erl):

Handelsrechtlich (Verschmelzung: § 5 Abs 1 Nr 6 UmwG, Spaltung: § 126 Abs 1 Nr 6 UmwG, Vollübertragung: § 176 iVm § 5 Abs 1 Nr 6 UmwG, Teilübertragung: § 177 iVm § 126 Abs 1 Nr 6 UmwG) ist der Umwandlungsstichtag der Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des (zivilrechtlich bis zur Registereintragung fortbestehenden) übertragenden Rechtsträgers als für die Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten (s Tz 02.07 des UmwSt-Erl). Damit ist der Tag gemeint, von dem an das Ergebnis der Rechnungslegung von der übertragenden Gesellschaft auf die Übernehmerin übergeht, dh der gewählte Umwandlungsstichtag.

Der übertragende Rechtsträger hat auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungs-stichtag vorangeht, eine Schlussbilanz aufzustellen (s § 17 Abs 2 UmwG; Tz 02.02 des UmwSt-Erl. Dieser Vortag, auf den die Schlussbilanz aufzustellen ist, ist (zwingend) der stliche Übertragungsstichtag. Die Wahl eines anderen stlichen Übertragungsstichtages ist nicht möglich (s Tz 02.03 des UmwSt-Erl). Wegen des stlichen Übertragungsstichtags beim Formwechsel s § 14 UmwStG Tz 18 ff.

Beispiel:

Schlussbilanz 31.12.01, 24.00 Uhr

Umwandlungsstichtag 01.01.02

Ab dem 01.01.002, 0.00 Uhr werden die Geschäfte für den übernehmenden Rechtsträger geführt.

Tz. 63

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Stlich sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Kö sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Kö mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt, ganz oder tw auf die Übernehmerin übergegangen wäre (stlicher Übertragungsstichtag; dazu s § 2 UmwStG nF Tz 9).

Die St-Pflicht der übertragenden Kö endet und die der (neugegründeten) Übernehmerin beginnt mit Ablauf dieses Stichtags. Ist die Übernehmerin eine Pers-Ges, gilt dies für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter (s § 2 Abs 2 UmwStG). MaW: das St-Recht geht, in Abweichung vom Handelsrecht, davon aus, dass die stlichen Wirkungen der Verschmelzung bereits am Stichtag der Übertragungsbilanz eintreten.

Beispiel:

Umwandlungsstichtag 01.01.02

Schlussbilanz 31.12.01

stlicher Übertragungsstichtag 31.12.01

In dem zum UmwStG 1977 ergangenen Urt des BFH v 22.09.1999 (BStBl II 2000, 2) hat der BFH für Zwecke der Einheitsbewertung des BV entschieden, dass der stlich maßgebliche Zeitpunkt für den fiktiven Vermögensübergang nach § 2 Abs 1 UmwStG nicht durch die an den Umwandlungsvorgängen beteiligten Kö frei bestimmt werden kann. Aus der Formulierung ›mit Ablauf des Stichtags der Bil‹ in § 2 Abs 1 UmwStG, so der BFH, ergibt sich, dass der (fiktive) Vermögensübergang am Ende des maßgeblichen Stichtags erfolgen soll, auf den die Schluss-Bil des übertragenden Rechtsträgers aufgestellt ist.

Bei einem stlichen Übertragungsstichtag 31.12.01 sind alle Einkommens- und Vermö-gensveränderungen aus der Umwandlung stlich im Jahr 01 zu erfassen. In der H-Bil der Übernehmerin ist der Vermögenszugang aus der Umwandlung jedoch erst im Jahr 02 zu erfassen (ebenso hierzu s Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397, 400). Bei einem stlichen Übertragungsstichtag 01.01.02 muss als handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag der 02.01.02 gewählt werden, was wohl eine Bilanzerstellung auf den 01.01.02, 24.00 Uhr (statt 0.00 Uhr) und damit ein 24-stündiges Rumpf-Wj in 02 zur Folge hat (s Bien, Beil zu DStR 17/98, 5).

Wegen des Sonderfalls, in dem die Übernehmerin am Übertragungsstichtag zivilrechtlich nach noch existierte, s § 2 UmwStG nF Tz 13. Wegen der Rückwirkung beim Formwechsel s § 14 UmwStG nF Tz 2.

Tz. 64

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Der stliche Übertragungsstichtag ist deshalb von ausschlaggebender Bedeutung, weil sowohl auf der Seite des übertragenden als auch auf der des übernehmenden Rechtsträgers alle stlichen Folgen der Umwandlung in dem VZ eintreten, in den der stliche Übertragungsstichtag fällt. Das gilt sowohl für die einkommensmäßige als auch (vor StSenkG) für die gliederungsmäßige Erfassung der Umwandlung bei der Übertragerin und bei der Übernehmerin (und nach StSenkG) für die Zusammenfassung nach § 40 Abs 1 KStG nF, § 27 Abs 6 KStG nF. Von besonderer Bedeutung ist das für einen gem § 12 Abs 3 S 2 UmwStG übergehenden Verlustabzug sowie - vor In-Kraft-Treten des StSenkG - für die Nutzung eines Übernahmeverlusts nach § 4 Abs 6 UmwStG (s § 12 UmwStG nF Tz 49 ff). Bei einem Übertragungsstichtag 31.12.1996 können diese Verluste bei der Übernehmerin bereits für den VZ 1996 genutzt werden, bei einem stlichen Übertragungsstichtag 01.01.1997 jedoch erst für den VZ 1997.

Bei einem Übertragungsstichtag 31.12 ist der Übernahmegewinn bzw -verlust bei Übertragung auf eine neugegründete Gesellschaft bei dieser im VZ der Übernahme der einzige Geschäftsvorfall. Bei einem Übertragungsstichtag 01.01. ist ein evtl Übertragungsgewinn als (einziger und) letzter Geschäf...