Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Die Anteile an der übertragenden Körperschaft sind solche iSd § 17 EStG und gehörten am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen des Anteilseigners (§ 5 Abs 2 UmwStG)

3.1 Allgemeines

Tz. 24

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

§ 5 Abs 2 UmwStG betrifft die Anteile an der übertragenden Kö iSd § 17 EStG, die am stlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem BV eines Gesellschafters der übernehmenden Pers-Ges bzw der übernehmenden natürlichen Person gehört haben. Diese Anteile gelten zur Ermittlung des Übernahmegewinns (s § 4 UmwStG Tz 39 ff) als am stlichen Übertragungsstichtag mit den AK in das BV der Übernehmerin eingelegt. Wegen der Frage, in welchen Fällen ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, s § 4 UmwStG Tz 6.

Durch das SEStEG sind die Worte "unbeschr stpfl" in § 5 Abs 2 UmwStG gestrichen worden. Das bewirkt, dass auch die Anteile ausl Gesellschafter an der übertragenden Kö, wenn es sich um solche iSd § 17 EStG handelt, als in das BV der übernehmenden Pers-Ges eingelegt gelten. Die Frage der St-Pflicht eines Übernahmeergebnisses wirkt sich erst iRd Besteuerung des Übernahmeergebnisses nach § 4 UmwStG aus. Ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 05.07. Wegen Einzelheiten s Tz 26 und 32 ff. Ebenfalls hierzu s Bodden (FR 2007, 66, 73).

Weiter ist durch das SEStEG der bisherige § 5 Abs 2 S 2 UmwStG gestrichen worden, wonach Anteile, bei deren Veräußerung ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs 2 S 6 (bisher: S 4) EStG nicht zu berücksichtigen wäre, nicht als Anteile iSd § 17 EStG gelten. Vor Inkrafftreten des SEStEG war für solche Anteile ein Übernahmeergebnis nicht zu ermitteln; der auf den AE entfallende Anteil an den offenen Rücklagen der übertragenden Kö war als Kap-Ertrag iSd § 7 UmwStG zu versteuern. Hierzu s § 5 UmwStG (vor SEStEG) Tz 31  ff. Nach Inkrafttreten des SEStEG nehmen auch diese Anteile an der Ermittlung eines Übernahmeergebnisses teil, wobei gem § 4 Abs 6 S 6 UmwStG ein Übernahmeverlust außer Ansatz bleibt. Hierzu s § 4 UmwStG Tz 145 ff. Weiter s UmwSt-Erl 2011 Rn 05.05. Unverändert bleibt bezüglich dieser Anteile die Besteuerung nach § 7 UmwStG.

Tz. 25

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Durch die Fiktion der Einlage mit den AK werden die Anteile iSd § 17 EStG mit den Anteilen im BV gleichbehandelt, dh die durch den Vermögensübergang und den Wegfall der Anteile entstehenden Gewinne und Verluste werden im Ergebnis bei der Besteuerung berücksichtigt, soweit ein dt Besteuerungsrecht besteht. Durch die Überführung ins BV gehen aber evtl St-Vergünstigungen nach § 17 EStG verloren. Auch "gekaufte stille Reserven" bei Anteilen iSd § 17 EStG, die sich "verflüchtigt" haben, wirken sich bei einem Vermögensübergang auf eine Pers-Ges oder natürliche Person über einen geringeren hälftig/zu 60% stpfl Übernahmegewinn stmindernd aus. Ergibt sich ein Übernahmeverlust, wirken sich die vorgenannten stillen Reserven wegen § 4 Abs 6 UmwStG nicht aus, da ein Übernahmeverlust nur iHd nach § 7 UmwStG hälftig/zu 60% stpfl Bezüge berücksichtigt wird. Wegen der Ausnahme bei Anteilen iSd § 17 Abs 2 S 6 EStG, s § 4 UmwStG Tz 145 ff.

Soweit eine Beteiligung iSd § 17 EStG nach dem stlichen Übertragungsstichtag angeschafft wurde, greift eine doppelte Fiktion: Die Beteiligung gilt nach § 5 Abs 1 UmwStG als zum stlichen Übertragungsstichtag angeschafft (s Tz 22) und nach § 5 Abs 2 UmwStG als zum stlichen Übertragungsstichtag in das BV der Übernehmerin eingelegt. Hierzu s Tz 22. Ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 05.05. GlA s Schnitter (in F/M, § 5 UmwStG Rn 44), s Cordes/Dremel/Carstens (in FGS/BDI, UmwSt-Erl 2011, Rn 05.04) und s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 5 UmwStG Rn 22). Ebenso s Urt des FG HH v 22.02.2008 (EFG 2008, 1422; in dem anschließenden BFH-Verf war die Frage nicht entscheidungserheblich, s Beschl des BFH v 18.09.2008, BFH/NV 2008, 2057). Van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 5 UmwStG Rn 17) geht hingegen davon aus, dass eine Anwendung des § 5 Abs 1 UmwStG nicht notwendig ist, da der Wortlaut des § 5 Abs 2 UmwStG nicht voraussetzt, dass die Beteiligung iSd § 17 EStG am stlichen Übertragungsstichtag vorliegt.

Auch bei einem unentgeltlichen Erwerb der Anteile iSd § 17 EStG in der Interimszeit ist uE § 5 Abs 2 UmwStG bei dem Erwerber anzuwenden. Ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 05.05.

Gehören die Anteile iSd § 17 EStG am stlichen Übertragungsstichtag zu einem BV ist § 5 Abs 3 UmwStG anzuwenden, der § 5 Abs 2 UmwStG vorgeht. Dabei ist es nach dem Wortlaut unerheblich, ob die Anteile zum eigenen BV oder zum BV eines anderen Gesellschafters der Übernehmerin gehören. Van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 5 UmwStG Rn 17) weist jedoch zutr darauf hin, dass, wenn vor Wirksamkeit der Umwandlung ein entgeltlicher oder unentgeltlicher Erwerb im PV erfolgt, § 5 Abs 2 UmwStG anzuwenden ist. Ansonsten würde insoweit ein unzutr Übernahmeergebnis ermittelt. Legt der AE Anteile nach dem stlichen Übertragungsstichtag in ein BV ein, ist ebenfalls § 5 Abs 2 UmwStG einschlägig. GlA s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 5 UmwStG Rn 17), s Schnitter (in F/M, § 5 UmwStG Rn 43), s Früchtl (in Eisgruber, UmwStG, § 5 UmwStG Rn 43) und s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 5 UmwStG Rn 22). IdR führt die Anwendung des § 5 Abs 2 und 3 UmwStG zum gleichen Ergebnis, da nach § 6 Abs 1 Nr 5 B...