Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3 Erweiterung des Grundtatbestands: Ausdehnung des Personenkreises der Fremdkapitalgeber auf nahe stehende Personen und rückgriffsgesicherte Dritte (§ 8a Abs 1 S 2 KStG idF des StandOG bzw idF des sog Korb II-Gesetzes; § 8a Abs 1 S 3 KStG idF des UntStFG)

3.3.1 Allgemeines

Tz. 207

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Um Umgehungsmöglichkeiten des Grundtatbestands zu vermeiden, erweitert § 8a Abs 1 S 2 KStG idF des StandOG bzw idF des sog Korb II-Gesetzes; Abs 1 S 3 KStG idF des UntStFG den Personenkreis der FK-Geber. Es werden Gestaltungen einbezogen, in denen die Fremdfinanzierung durch Nichtgesellschafter erfolgt, nämlich

•	entweder durch eine dem AE nahe stehende Person iSd § 1 Abs 2 AStG (hierzu s Tz 208 ff) oder
•	durch einen Dritten, der auf den AE oder auf eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann (hierzu s Tz 228 ff).

Jede Fallgruppe ist iS eines Auffangtatbestandes zu sehen, der dann greift, wenn die Voraussetzungen für die Einordnung in die vorangehende Gruppe nicht vorliegen. Sind bereits die Voraussetzungen des § 8a Abs 1 S 1 KStG erfüllt, kann § 8a Abs 1 S 2 bzw S 3 KStG uE nicht zur Anwendung kommen.

Eine andere mögliche Auslegung wäre, dass § 8a Abs 1 S 1 und 2 KStG nF gleichrangig nebeneinander stehen. Problematisch an dieser Lösung ist ua, dass jegliche Beteiligungsveränderungen berücksichtigt werden müssen.

Beispiel:

UE ist auf die FK-Gewährung des AE an die TG 2 nur § 8a Abs 1 S 1 KStG anzuwenden. Entspr errechnet sich der bei ergebnisunabhängigen Vergütungen bestehende safe haven nur aus dem anteiligen EK des AE bei der TG 2.Eine andere Auslegungsalternative wäre § 8a Abs 1 S 1 KStG im Verhältnis AE zu TG 2 und § 8a Abs 1 S 2 KStG nF im Verhältnis TG 1 zu TG 2 anzuwenden, da der AE bezogen auf die TG 1 nahe stehende Person ist. In diesem Fall müssten wohl 60% des FK in die safe haven Berechnung bei dem AE und 40% des FK in die safe haven Berechnung der TG 1 eingehen. Entspr wäre tw von einer unmittelbaren vGA TG 2 an AE und tw von einer stufenweisen vGA TG 2 an TG 1 und TG 1 an den AE auszugehen (s Tz 281).

Abwandlung des Beispiels:

TG 1 gewährt TG 2 das Darlehen.

UE ist auf die FK-Gewährung der TG 1 an die TG 2 nur § 8a Abs 1 S 1 KStG anzuwenden (s vorstehende Ausführungen). Bei einer gleichzeitigen Anwendung des § 8a Abs 1 S 1 und 2 KStG wäre von einer quotalen Aufteilung der vGA an TG 1 und den AE sowie von einer verdeckten Einlage des AE in TG 1 auszugehen (s Tz 284 ff).

Rödder/Schumacher (DStR 2004, 1449, 1455) wollen in dem vorstehenden Beispiel wohl nur § 8a Abs 1 S 1 KStG anwenden, aber für die Ermittlung des anteiligen EK (s Tz 292 ff) auch die mittelbar von dem AE an der TG 2 gehaltene Beteiligung berücksichtigen, dh in dem Beispiel von einem anteiligen EK von 100% ausgehen. Bei einer gleichzeitigen Darlehensgewährung durch die TG 1 an TG 2 wollen sie die sich daraus ergebende Konkurrenz über die Reihenfolge der Darlehensgewährung lösen. UE ist aus den in Tz 311 ausgeführten Gründen der Ansicht von Rödder/Schumacher nicht zuzustimmen.

Nach der Ausdehnung des § 8a KStG auch auf reine Inl-Fälle durch das sog Korb II-Gesetz (s Tz 22 ff) werden die von der Norm erfassten Fallkonstellationen durch den Erweiterungstatbestand des § 8a Abs 1 S 2 KStG nF nahezu unüberschaubar. Durch die Einschränkung der Anwendung des § 8a Abs 1 S 2, 2. Alt KStG nF auf Fälle der sog back-to-back-Finanzierung (s Tz 240) reduziert sich der Anwendungsbereich erheblich.

Als Rechtsfolge ordnet Abs 1 S 2 bzw Abs 1 S 3 lediglich an, dass in den vorgenannten Fällen "S 1 auch anzuwenden ist". MaW: Es ist, wie bei der Fremdfinanzierung durch den AE selbst, danach zu unterscheiden, ob die FK-Vergütungen ergebnisabhängig oder ergebnisunabhängig sind oder ob eine Mischfinanzierung vorliegt. Wegen der Berücksichtigung der an den oa Personenkreis gezahlten Vergütungen iRd Berechnung der Freigrenze nach § 8a Abs 1 S 1 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes s Tz 124.

3.3.2 Fremdfinanzierung durch eine dem Anteilseigner nahe stehende Person iSd § 1 Abs 2 AStG

3.3.2.1 Zur Anrechnungsberechtigung des Anteilseigners selbst (§ 8a Abs 1 S 2 Alternative 1 KStG idF des StandOG)

Tz. 208

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Der Grundtatbestand des § 8a Abs 1 S 1 KStG idF des StandOG erfasst nur die Gesellschafter-Fremdfinanzierung einer unbeschr stpfl Kap-Ges durch einen nicht zur KSt-Anrechnung berechtigten AE ( s Tz 144 ). Abs 1 S 2 erweitert den Grundtatbestand auf FK-Gewährungen durch dem AE nahe stehende Personen iSd § 1 Abs 2 AStG, die ihrerseits nicht zur KSt-Anrechnung berechtigt sind, ohne sich dazu zu äußern, ob der AE, dem der Nichtanrechnungsberechtigte nahe steht, selbst wes beteiligt oder nicht anrechnungsberechtigt sein muss.

Tz. 209

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 19) geht davon aus, dass die an die nicht anrechnungsberechtigte nahe stehende Person gezahlten Vergütungen auch dann in eine vGA umqualifiziert werden können, wenn der AE selbst anrechnungsberechtigt ist. Die vGA soll dem AE zugerechnet werden. Das Schr des BMF äußert sich nicht dazu, ob es auch eine Fremdfinanzierung durch einen nicht anrechnungsberechtigten Nahe stehenden zu einem nicht wes beteiligten AE in den Anwendungsbereich des § 8a KStG idF des StandOG einbeziehen will.

Bei Zugrundelegung der Verw-Auff erfasst § 8a KStG idF des StandOG auch reine Inl-Konzerne, die sich über ausl Tochter-Finanzierungsgesellschaften fremdfinanzieren. Thiel (in Herzig (Hrsg), Anm zum BMF-Schr zu § 8a KS...