Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.3 Folgen der Rückwirkung

Tz. 179

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Stlich sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Kö sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Kö mit Ablauf des Stichtags der Bil, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt, ganz oder tw auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre (stlicher Übertragungsstichtag; dazu s § 2 UmwStG Tz 24ff).

Tz. 180

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Die StPflicht der übertragenden Kö endet und die des (neugegründeten) übernehmenden Rechtsträgers beginnt mit Ablauf dieses Stichtags. Ist der übernehmende Rechtsträger eine Pers-Ges, gilt dies auch für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter (s § 2 Abs 2 UmwStG; UmwSt-Erl 2011, Rn 02.03, 02.12, 02.13, 02.17). MaW: Das StR geht anders als das HR davon aus, dass die stlichen Wirkungen der Verschmelzung bereits am Stichtag der Übertragungsbil eintreten.

Beispiel:

Umw-Stichtag 01.01.02

Schlussbil 31.12.01

stlicher Übertragungsstichtag 31.12.01

Lösung:

Bei einem stlichen Übertragungsstichtag 31.12.01 sind alle Einkommens- und Vermögensveränderungen aus der Umw stlich im Jahr 01 zu erfassen. Dh, dass auch evtl Veränderungen beim stlichen Einlagekonto zum 31.12.01 zu berücksichtigen sind. In der H-Bil des übernehmenden Rechtsträgers ist der Vermögenszugang aus der Umw jedoch erst im Jahr 02 zu erfassen (ebenso s Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397, 400). Bei einem stlichen Übertragungsstichtag 01.01.02 muss als hr-licher Umw-Stichtag der 02.01.02 gewählt werden, was wohl eine Bil-Erstellung auf den 01.01.02, 24.00 Uhr (statt 0.00 Uhr) und damit ein 24-stündiges Rumpf-Wj in 02 zur Folge hat.

Tz. 181

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Der stliche Übertragungsstichtag ist deshalb von ausschlaggebender Bedeutung. Materiell entstehen sowohl ein Übertragungsgewinn als auch ein -verlust infolge der Rückwirkung stets mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags. Dies gilt auch für den Übernahmegewinn bzw –verlust und die sich gem § 7 UmwStG aus der Umw ergebenden Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG. Die Besteuerung des Übertragungsgewinns und des Übernahmeergebnisses sowie der Einnahmen § 20 Abs 1 Nr 1 EStG erfolgt in dem VZ, in den der stliche Übertragungsstichtag fällt; s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.04. Bei einem Übertragungsstichtag 31.12. ist der Übernahmegewinn bzw -verlust bei Übertragung auf eine neu gegründete Gesellschaft bei dieser im VZ der Übernahme der einzige Geschäftsvorfall. Bei einem Übertragungsstichtag 01.01. ist ein evtl Übertragungsgewinn als (einziger und) letzter Geschäftsvorfall bei der untergehenden Gesellschaft im neuen Jahr zu erfassen.

Beispiel (nach UmwSt-Erl 2011, Rn 02.04):

Die X-GmbH und die Y-GmbH werden hr-lich zum 01.10.01 auf die bereits bestehende XY-OHG verschmolzen. Alle Gesellschaften haben ein vom Kj abw Wj vom 01.07. bis 30.06. X und Y sind wes beteiligte Gesellschafter der beiden Gesellschaften und MU der XY-OHG.

Lösung:

Die Handlungen der X-GmbH und der Y-GmbH gelten ab dem 01.10.01 als für Rechnung der XY-OHG vorgenommen (Verschmelzungsstichtag). Die X-GmbH und die Y-GmbH haben zum 30.09.01 jeweils eine stliche Schlussbil zu erstellen. Da der stliche Übertragungsstichtag nicht auf das Ende des Wj fällt, entsteht jeweils ein zum 30.09.01 endendes Rumpf-Wj. Das Vermögen gilt nach § 2 Abs 1 UmwStG stlich als mit Ablauf des 30.09.01 übergegangen. Der Übertragungsgewinn/-verlust ist nach § 2 Abs 1 UmwStG iVm § 4a Abs 2 Nr 2 EStG dem VZ 01 zuzurechnen.

Die Ermittlung des Übernahmeergebnisses erfolgt nach § 5 Abs 2 iVm § 4 UmwStG und führt zu Eink iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG. Die Einnahmen iSd § 7 UmwStG iVm § 20 Abs 1 Nr 1 EStG werden iRd einheitlichen und gesonderten Feststellung der XY-OHG erfasst. Da der stliche Übertragungsstichtag im Wj 01.07.01 bis 30.06.02 des übernehmenden Rechtsträgers liegt, sind das Übernahmeergebnis und die Einnahmen iSd § 7 UmwStG nach § 2 Abs 1 UmwStG iVm § 4a Abs 2 Nr 2 EStG dem VZ 02 zuzurechnen. Die Rückwirkungsfiktion wirkt auch für X und Y hinsichtlich der iRd einheitlichen und gesonderten Feststellung der XY-OHG erfassten Einnahmen iSd § 7 UmwStG. Diese werden ebenfalls im VZ 02 erfasst.

Tz. 182

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Für die Prüfung des Ausschlusses oder der Beschränkung des dt Besteuerungsrechts stellt die FinVerw auf die tats Verhältnisse zum Zeitpunkt des stlichen Übertragungsstichtags ab; s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.15. Das schlägt insbes auf die Teilbetriebsvoraussetzungen des UmwStG durch. Für das Vorliegen eines Teilbetriebs kommt es gleichfalls auf die Verhältnisse zum stlichen Übertragungsstichtag an; s Urt des BFH v 22.06.2010, BFH/NV 2011, 10; s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.14.

Tz. 183

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Die Rückwirkung einer Umw stellt ein rückwirkendes Ereignis iSd § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO dar. St-Bescheide und Feststellungsbescheide der übertragenden Kö sowie Feststellungsbescheide von MU-Schaften, an denen die übertragende Kö unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, können geändert werden. S UmwSt-Erl 2011, Rn 02.16.