Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.8.5 Die Beteiligung muss in den fünf Jahren vor der Spaltung bestanden haben

Tz. 355

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Wie bereits ausgeführt (s Tz 331ff), setzt die St-Neutralität der Spaltung im Fall der Trennung von Gesellschafterstämmen zusätzlich voraus, dass die Beteiligung an der übertragenden Kö bereits mindestens fünf Jahre vor dem stlichen Übertragungsstichtag bestanden hat (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.38). Haben die Gesellschafterstämme in den fünf Jahren vor dem Übertragungsstichtag nicht gewechselt, ist für die Anwendung des § 15 Abs 2 S 5 UmwStG kein Raum. Wegen des Falls, in dem die übertragende Kö am stlichen Übertragungsstichtag noch nicht fünf Jahre bestanden hat, s Tz 361.

Tz. 356

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Hat der Erwerb eines Gesellschafterstamms iRe im vollen Umfang als unentgeltlich zu qualifizierenden Rechtsgeschäfts stattgefunden, so ist die Besitzzeit des Rechtsvorgängers dem Rechtsnachfolger zuzurechnen. Dies gilt neben dem Fall der Gesamtrechtsnachfolge (zB Erbfall) auch bei allen anderen Arten der unentgeltlichen Übertragung (zB Schenkung und oder vorweggenommene Erbfolge) GlA Asmus (in H/M/B, 5. Aufl, § 15 UmwStG Rn 199); Wiese (GmbHR 1997, 60); und Hörtnagl (in S/H/S, 9. Aufl, § 15 UmwStG Rn 237); AA s Schießl (in W/M, § 15 UmwStG Rn 495).

Ebenso rechnet die FinVerw die Zeit, in der eine aus einer errichtenden Umw hervorgegangene Kap-Ges als Pers-Ges mit den gleichen Gesellschafterstämmen bestanden hat, auf die fünf Jahre an (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.40). Rechtsgrundlage für die Anrechnung der Vorbesitzzeiten sind je nach der Umw-Art § 4 Abs 2 S 1 und 3, § 12 Abs 3 sowie § 23 Abs 1 UmwStG.

Vorbesitzzeiten iRv verbundenen Unternehmen iSd § 271 Abs 2 HGB und von jur Pers des öff Rechts (einschl ihrer BgA) können nach zutr Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.39) nicht angerechnet werden.

Tz. 357

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Bestand an der zu spaltenden Kap-Ges vorher eine atypisch stille Beteiligung, ist uE das Innehaben der MU-Schaft an der atypisch stillen Gesellschaft nicht als Besitzzeit an der Kap-Ges iSv § 15 Abs 2 S 5 UmwStG zu werten. Dies deshalb, weil hier nicht die Gesellschafterebene der Kap-Ges betroffen ist. Die Rechtsfolge des am Vermögen der Kap-Ges begründeten atypisch stillen Beteiligung besteht letztlich darin, dass das Vermögen der Kap-Ges fortan einzig aus dem MU-Anteil an der atypisch stillen Gesellschaft besteht.

Hiervon abzugrenzen ist der von Schießl (in W/M, § 15 UmwStG Rn 474) problematisierte Fall der Einbringung einer Sachgesamtheit nach § 20 UmwStG in eine Kap-Ges. Der hierdurch bewirkte Anteilserwerb des Einbringenden gilt gem. § 20 Abs 3 S 1 UmwStG als normaler Anschaffungsvorgang, so dass diese Anteile am stl Übertragungsstichtag entgeltlich erworben werden und insoweit keine Besitzzeitanrechnung in Betracht kommt. Wird indes im Zuge einer Einbringung iSd § 20 UmwStG der Anteil an einer Kap-Ges miteingebracht, so kommt es für den hierdurch vollzogenen AE-Wechsel auf der Ebene der eingebrachten Beteiligungsgesellschaft zu einer Besitzzeitanrechnung bei Anwendung von § 15 Abs 2 S 5 UmwStG, sofern bei der Einbringung nach Maßgabe von § 23 Abs. 3 UmwStG das Prinzip der Rechtsnachfolge gilt (Ansatz Bw, Zwischenwert oder gW Wert bei gleichzeitiger Gesamtrechtsnachfolge). S Schießl, in W/M, § 15 UmwStG Rn 473.

Tz. 358

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Im Fall der Trennung von Gesellschafterstämmen ist eine st-neutrale Spaltung, so § 15 Abs 2 S 5 UmwStG, nur möglich, wenn die Beteiligungen an der übertragenden Kö (auch Zwergbeteiligungen) die fünfjährige Mindestbestehenszeit erfüllen (s Tz 349).

Unklar ist in diesem Zusammenhang, wie die Worte "bestanden haben"zu verstehen sind. Muss die Beteiligung "in dieser Höhe" bestanden haben oder reicht es aus, wenn der betroffene Gesellschafterstamm innerhalb der letzten fünf Jahre überhaupt (unabhängig von der Höhe) beteiligt war? Nach zutr Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.36) ist es ausreichend, wenn die Beteiligung dem Grunde nach bestanden hat. Dh Veränderungen der Beteiligungshöhe während dieser Zeit sind unschädlich.

Tz. 359

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

UE ist die Voraussetzung der fünfjährigen Vorbesitzzeit so zu verstehen, dass der jeweilige Gesellschafterstamm (nicht: der einzelne AE) diese erfüllen muss. S Tz 351, glA s Schumacher (in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 280). Anteilsumschichtungen zwischen den Gesellschafterstämmen in den fünf Jahren vor der Spaltung, selbst das vollständige Ausscheiden einzelner Gesellschafterstämme, die ihre Beteiligung an andere Gesellschafterstämme übertragen, können uE nach dem Sinn und Zweck der Regelung nicht die Rechtsfolgen des § 15 Abs 2 S 5 UmwStG auslösen, sondern nur das Hinzutreten neuer Gesellschafterstämme während dieses Fünfjahreszeitraums (glA s Bleifeld, in F/D, § 15 UmwStG Rn 233). Dies deshalb, weil die Fünfjahresfrist nur für diejenigen Gesellschafter oder Gesellschafterstamm eingehalten werden muss, der am stlichen Übertragungsstichtag an der Übertragerin tatsächlich beteiligt ist.

Tz. 360

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

UE ist es stlich nicht anzuerkennen, wenn sich...