Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.10.1 Grund und Inhalt der Regelung in § 20 Abs 6 S 4 UmwStG

Tz. 292a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

In dem durch das JStG 2009 eingefügten § 2 Abs 4 UmwStG ist eine Regelung enthalten, die eine Gestaltung zur "Abwehr" der Rechtsfolgen des § 8c Abs 1 KStG (Verlustsperre) unter Zuhilfenahme einer rückwirkenden Umw in Zeiträume vor dem schädlichen Beteiligungserwerb verhindern soll (s § 2 UmwStG Tz 90). Da dieser stliche Effekt auch durch eine rückwirkende Einbringung in eine Kap-Ges oder Gen gem § 20 UmwStG herbeizuführen wäre, enthält § 20 Abs 6 S 4 UmwStG idF des JStG 2009 nunmehr einen Verweis auf die entspr Anwendung des § 2 Abs 4 UmwStG.

Die Bestimmungen in §§ 20 Abs 6 S 4 iVm 2 Abs 4 UmwStG sollen stlich motivierte Einbringungen zur Verwertung ansonsten untergehender Verluste ausschließen. Gleichwohl setzt § 2 Abs 4 UmwStG keinen st-gestalterischen Missbrauchswillen voraus; die Verlustsperre erfolgt in allen Fällen, die objektiv den Tatbestand erfüllen (s Tz 365). Erfasst werden also auch solche Umstrukturierungen, die neben der stlichen Verlustverwertung – oder sogar vorrangig – außerstlich begründet sind.

Nach § 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 S 1 UmwStG sind Verluste sowie Zinsvorträge und EBITDA-Vorträge des Einbringenden nicht von seinem Einbringungsgewinn in Abzug zu bringen, wenn – quasi iRe vergleichenden stlichen Würdigung – dies ohne die Rückbeziehung der Einbringung nicht zulässig gewesen wäre (dazu im Einzelnen s § 2 UmwStG Tz 95ff). Eine Verwertungsbeschränkung gilt auch bei der Übernehmerin für die vom Einbringenden erwirtschafteten Verluste im Rückbezugszeitraum bis zum schädlichen Anteilserwerb (s Tz 292g). Der Ges-Geber hat einen weiten Spielraum, inwieweit er die durch die Einbringungsvorschriften (s §§ 20ff UmwStG) eingeräumten St-Vergünstigungen – wieder – einschränkt (wie hier durch eine Verlustsperre nach allg Grundsätzen des § 8c KStG unter insoweit Außerachtlassung der Rechtsfolgen der stlichen Rückbeziehung der Einbringung, s Urt des BFH v 12.04.2023, BStBl II 2023, 888 unter Rn 19). § 2 Abs 4 S 1 UmwStG soll als Sonderregelung zu den St-Vergünstigungen der §§ 20ff UmwStG für einbringende und übernehmende St-Subjekte nur verhindern, dass unter Inanspruchnahme der Rückwirkungsfiktion des § 20 Abs 5 und 6 UmwStG bereits nach § 8c KStG untergegangene Verlust "nachträglich" wiederverwertet werden. Vor diesem Hintergrund dürften keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 20 Abs 6 S 4 iVm 2 Abs 4 S 1 UmwStG bestehen.

Da § 20 Abs 6 S 4 iVm 2 Abs 4 S 1 UmwStG einen schädlichen Beteiligungserwerb gem § 8c Abs 1 KStG voraussetzt (s o und s Tz 292d), sinkt die Bedeutung dieser Regelung in dem Umfang, in dem der Verlustabzug bei Kö durch Ergänzungen des § 8c KStG (zB "Verlusterhaltung" in Höhe vorhandener stiller Reserven gem § 8c Abs 1 S 5ff KStG) oder Einführung von § 8d KStG trotz schädlicher Beteiligungserwerbe abzugsfähig bleibt (s § 2 UmwStG Tz 92).